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| 政府会计准则分析 |
| 第665期 作者：□文/高军朝 时间：2021/9/16 13:57:38 浏览：253次 |
［提要］ 政府会计准则的颁布及实施对我国政府体制改革具有重要意义。本文通过对政府会计准则中存货、固定资产、公共基础设施及政府储备物资的定义、确认等项目进行分析，丰富相关领域的研究，并为实务操作中的会计人员理解政府会计准则有很大的借鉴意义。
关键词：政府会计准则；企业会计准则；分析
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2021年6月7日
2019年12月17日，财政部印发《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》后，标志着我国政府会计准则的基本框架已初步搭建完成，此时政府会计准则的主体框架已包含1项基本准则和10项具体准则及若干项应用指南和解释，由此政府会计的实务操作便有依据可查，形成较为规范的系统体系。政府会计准则体系的建立，标志着我国政府体制改革又迈向一个新台阶。由于企业会计准则实施时间长、在经过数次的修订后可操作性、借鉴性强，通过以企业会计准则为基准，本文对政府会计准则中的存货、固定资产、公共基础设施及政府储备物资的定义、确认等项目进行分析，希望为实务操作人员提供参考。
一、对存货准则的分析
（一）存货的定义。《政府会计准则第1号——存货》对存货的定义相比于企业会计准则对存货的定义，两者持有存货的目的有相似之处而不同之处更为突出。从企业会计准则的定义可以看出，企业持有存货的最终目的是为出售或在提供劳务过程中消耗，即企业持有的存货最终伴随着利益的流入而流出或损耗。而政府会计准则对存货的定义与其相似之处即在于对存货的出售，但政府会计准则主要适用的对象是与政府部门存在财政拨款的单位，而这些部门几乎不参与生产经营活动，且在近几年政府改革过程中，涉及到军队、事业单位等财政直接拨款单位的下属经营单位均已与其剥离，并改制成企业性质，这使得适用政府会计准则的主体参与生产经营活动的机会更少。因此，政府会计准则与企业会计准则的相似之处可以忽略。而政府会计准则对存货定义的最大差异之处在于“开展业务活动及其他活动中为耗用”而持有，由于政府兼具管理和服务两个角色，在其活动的开展过程中不可避免地需要消耗大量的物资，而对于这些物资政府并非为了出售而持有，即其持有目的是非盈利性，对该类存货的区分有利于反映政府会计主体存在的本质和目的。此外，政府会计准则将未满足固定资产确认条件的动植物等资产也列入了存货的定义范围之内，而这一点与企业会计准则的核算方式不同，在企业会计准则中主要对与农业相关的生物资产予以确认，并将其列入了生物资产科目予以核算。笔者对政府该类定义的分析是政府需要承担城市绿化等工作，可能需要通过购置等方式持有动植物等生物资产，而该资产满足了政府开展业务活动的需要，因此满足政府会计准则对存货的定义，可列示为存货。
（二）存货的确认条件。对比《政府会计准则第1号——存货》对存货的确认条件和企业会计准则对存货的确认条件可以看出，两者的相同之处均体现了成本可计量性，而这是物品确认为一项资产的最基本条件。差异之处在于，两者持有存货的目的不同。从政府会计准则的确认条件可以看出，政府持有存货的目的是为了提供服务或获得经济利益，而企业持有存货的目的是为了盈利。正如上文所述，在我国现行条件下，适用于政府会计准则的主体基本不参与盈利活动，因此政府与企业确认一项存货最大的差异在于前者为了提供服务，而后者为了获得利益。
（三）名义金额的使用。《政府会计准则第1号——存货》第十一条“政府会计主体接受捐赠的存货……没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账”，其中最为突出的是“按照名义金额入账”，对比企业会计准则，由于企业是以盈利为目的的单位，其接受存货捐赠的机会少，故企业会计准则并未对企业接受捐赠的处理方式进行明确说明。而政府作为国家事务的管理机构，其拥有的权限及掌握的资源难免使其容易得到企业等的捐赠。“按照名义金额入账”，究其根本是体现了账实相符。长期以来，政府会计核算不规范是政府部门所控制的资产难以真实反映在其账面的重要原因之一，而大量账外资产的存在是其账务核算不规范的重要体现之一。设置“按照名义金额入账”可以使政府在无法获得资产的价值时能够将资产反映在政府的报表中，这一方面可以使政府在年末资产盘点或清产核资时做到账面有迹可循；另一方面也可堵住政府部门私设小金库的通道。提高了政府部门财务核算的准确性，杜绝了腐败事件的发生。
（四）存货跌价准备的计提。政府会计准则要求附注中应列示“各类存货的期初和期末账面余额”，而企业会计准则要求列示“各类存货的期初和期末账面价值”。对比政府会计准则与企业会计准则关于存货披露的要求可知，政府会计主体的报表中列示的存货金额为其账面余额，而企业报表中列示的是其账面余额减去存货跌价准备后的余额。存货的列示方式再次反映了两大会计主体存在的目的及其持有存货的目的。由于企业持有存货的唯一目的是获得经济利益，故其报表中列示的存货价值应以市场价值为基础，即剔除账面余额高于市场价值的部分，反映企业的真实价值。而政府作为管理与服务合一的主体，其列示的存货应该反映的是获得该存货的支出，为历史成本，这既能反映其持有存货的主要目的并非为了盈利，而且能够减少政府财务人员操作会计信息的机会，体现了政府会计的刚性。
二、对固定资产的分析
（一）固定资产的定义。对比《政府会计准则第3号——固定资产》与企业会计准则对固定资产的定义可知，两者均要求使用年限超过一年。不同之处在于政府会计主体持有固定资产是“为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的”，而企业持有固定资产是“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”，此处差异形成的原因与存货相同，即两大主体存在本质和目的不同。另外，政府会计准则对固定资产识别的范围进行了扩大，对于单位价值虽未达到规定标准，但是使用年限超过1年（不含1年）的大批同类物资，如图书、家具、用具、装具等，确认为固定资产。对此进行分析可知，列示项目中图书等单位价值小而批量价值大等被确认为固定资产反映了政府的服务角色，原因在于政府为了提供公益服务，如建立图书馆，会一次性购买大量的图书等资产，该项资产耐磨损、使用年限可满足固定资产的要求，且批量价值重大，因此定义为固定资产有利于反映政府的职能及其资产的性态。
（二）固定资产的确认。阅读政府会计准则对固定资产的确认时点可知，政府会计准则对固定资产确认时点强调的是“交付使用”，而企业会计准则对固定资产的确认时点强调的是“达到预定可使用状态”。由于交付使用这一活动具有易识别、可操作性强，而达到预定使用状态却涉及更多主观判断。由此可知，企业会计准则需要运用更多职业判断，对会计人员素质要求高，会计信息易被操纵，而政府会计准则的刚性强，对人员素质要求相对较低，且会计信息不易被操纵。
此外，政府会计准则对接受捐赠“没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账”的目的与存货相同，即为了达到账实相符，盘点时账面与资产可一一对应，减少了账外资产，并杜绝了私设小金库事件的发生。
（三）固定资产折旧的计提。政府会计准则中明确固定资产折旧的计提是“应计的折旧额为其成本，计提固定资产折旧时不考虑预计净残值。”而企业会计准则要求“应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。”对比可知，政府会计准则对固定资产折旧的计提，一方面未考虑预计净残值，另一方面未考虑减值准备。政府会计准则对固定资产不要求计提减值准备的原因与存货相同，即政府会计主体持有固定资产是为了管理和提供服务，而不考虑净残值则是政府资产使用频次高、使用年限长，报废处理时可获得收入价值小，因此可忽略不计。
三、对公共基础设施的分析
（一）公共基础设施的定义。《政府会计准则第5号——公共基础设施》，从公共基础设施的定义可以看出，公共基础设施的特征具有：有形性、特殊性及不可移动性，这从根本上将无形资产排除在外，并将符合要求的固定资产从其中分离出来予以单独确认。从其列示项目可以看出，公共基础设施强调了公共性及无偿性，即这些资产由政府出资建设，而使用权为共同使用且使用频次没有限制，体现了公共物品的特性，非排他性。
（二）公共基础设施的确认。政府会计准则对公共基础设施的确认是在“通常情况下，符合本准则第五条规定的公共基础设施，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。”由此可以看出，公共基础设施的确认主体可能并非是委托建设主体，这体现了委托、建设和管理三责的分离，当工程的验收由三方会签予以确认时，可以减少舞弊案件的发生，提高工程的质量，也使得在高频次的使用下公共基础设施的安全性得到提高。
（三）公共基础设施折旧的计提。政府会计准则对公共基础设施折旧计提的规定为“当月增加的公共基础设施，当月开始计提折旧；当月减少的公共基础设施，当月不再计提折旧。”该计提方式与政府会计准则固定资产、无形资产计提的起止时点保持了一贯性，而与企业会计准则中固定资产的计提存在差异，笔者认为这是由于会计处理工作量的差异导致的。企业会计准则颁布时我国企业的电算化程度低，大部分企业的账务处理由人工完成，为减少工作量设置当月增加的固定资产次月计提折旧可减少会计人员的工作量，而政府会计准则实施时国内政府会计主体的电算化已经普及，固定资产等需要计提折旧的科目可一键完成，提高了工作效率，因此当月增加当月计提，当月减少当月不再计提，可更好地反映政府会计主体账面资产的价值，有利于评价政府会计主体的财务状况。
四、对政府储备物资的分析
（一）政府储备物资的定义。《政府会计准则第6号——政府储备物资》，对政府储备物资定义进行分析可以得知，政府储备物资必须是有形资产且其使用具有特殊性。如储备粮，当某地区发生重大灾害（如地震、洪水）给大面积地区的人民的生存造成威胁时，政府就应动用该类物资对灾区地区人民予以支援。从这可以看出，政府储备物资的使用必须以特殊事件的发生为前提，否则不能动用，体现了维护国家安全及发展战略的特征，也体现了政府对未来不可预知事件的未雨绸缪。
（二）政府储备物资的确认。政府会计准则对政府储备物资的确认明确“应当由按规定对其负有行政管理职责的政府会计主体予以确认。本准则规定的行政管理职责主要指提出或拟定收储计划、更新（轮换）计划、动用方案等。”可以看出，政府储备物资的保管主体并非一定是政府储备物资的确认主体，因为其并非有“提出或拟定收储计划”等职责，如政府储备粮的保管，保管单位只对粮食有保管职责，在保管期应保证粮食的质量即不腐坏、可食用，期间所发生的仓储费用及日常维护费用应计入保管单位的管理费用等科目，而不应计入粮食的价值中，粮食的价值应反映的是使该粮食达到预定储备状态时的成本，并反映在具有“提出或拟定收储计划”等职责的政府会计主体的财务报表中。因此，保管单位的会计报表应按照相关准则将该储备物资作为受托代理资产进行核算。政府会计准则对政府储备物资确认方式的设置有利于权责和事责的分离，在通过定期的双方检查和核对后，可确保证战略物资的安全。
五、结语
本文以企业会计准则为基准，对政府会计准则中的存货、固定资产、公共基础设施及政府储备物资的定义、确认等项目进行分析。结果发现，相对于企业会计准则，政府会计准则更好地反映了政府会计主体的存在性质和目的，也体现了政府会计准则的刚性。政府会计准则的这些特征使相关实务人员的职业判断减少，对信息的操纵能力低，从而提高了政府会计信息的可比性和可信性。同时，本文发现，相对于企业会计准则，政府会计准则的要求更体现了信息技术应用的特征，比如固定资产、公共基础设施等累计折旧的计提，充分考虑了现代化技术的应用，从而提高了会计信息的准确性。另外，政府会计准则相关科目的设立充分体现了政府的职能——管理和服务，如公共基础设施、政府储备物质科目的设立，固定资产中图书应确认为固定资产等，而这些科目在企业会计准则中并未体现，这充分说明政府会计准则相较于企业会计准则有相同之处，但更体现了其自身特点之差异。因此，以企业会计准则为基准分析政府会计准则就显得更为重要，也对理解政府会计准则具有重要意义。
（作者单位：河南凯桥会计师事务所）
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