［提要］　控制环境是对内部控制得以实施的基础，是内部控制“五要素”之首，对实现内部控制有着重要的作用。本文介绍内部控制和控制环境概念，进而阐述控制环境四方面内容，最后分析控制环境在内部控制中的作用。

关键词：内部控制；控制环境

中图分类号：F27 文献标识码：A

收录日期：2015年11月3日

一、内部控制概述

内部控制是企业为了确保法律法规和规章制度及单位的经营管理方针政策的贯彻实施，保护单位资产安全完整，提高会计信息质量和经营管理效率，以实现单位发展战略目标而制定的一系列科学的内部控制制度。

内部控制制度的起源与发展通常认为经历了五个阶段，即“内部牵制阶段——内部控制制度阶段——内部控制结构阶段——内部控制整体框架阶段——内部控制风险管理阶段”。在这个历史演进中，内部控制环境在前两个阶段没有定义，在内部控制整合框架阶段之前被定义为控制环境，发展到内部控制风险管理阶段才被定义为内部控制环境。我们发现，定义逐渐由模糊变清晰，在内部控制中的地位也日益重要。

二、控制环境涵义及其主要内容

（一）控制环境涵义。控制环境是指对建立、加强和削弱特定政策、程序与效率产生影响的各种要素，是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的统称，控制环境的好坏直接决定着其他控制能否实施和实施的效果，既可以增强也可以削弱特定控制的有效性。控制环境的主要内容涉及环境范围、要素、作用等方面的内容。

（二）控制环境的主要内容

1、建立健全规范的公司治理结构。企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。治理结构是由股东大会、董事会、监事会和管理层组成，决定公司内部决策过程和利益相关者参与公司治理的办法，主要作用在于协调公司内部不同产权主体之间的经济利益矛盾，减少代理成本。公司治理结构是企业内部控制环境的最高层次，公司治理结构的完善，将为企业内部控制环境奠定坚实的基础。内部控制作为管理当局为履行企业目标而制定的一系列规则，与公司治理结构是密不可分的。良好的公司治理能够平衡企业各利益相关者的需求，明确各利益方的权、责、利，降低代理成本，降低企业内部组织成本，使得各利益方能够向着一个方向努力，实现企业高效运行与可持续发展。

2、设计内部审计机制。企业应当在董事会下设立审计委员会，负责审计企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制的自我评价，协调内部控制审计及其他相关事宜等。根据中国内部审计协会的解释，内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。内部审计的范围主要包括财务会计、管理会计和内部控制检查。

内部审计可以通过履行其监督企业的控制政策和程序是否得到有效执行的职能，促成企业控制环境的建立，以确保内部控制系统能够有效运行，以使内部控制的目标能够实现。

3、企业文化建设。企业文化是指企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。企业文化是企业的灵魂，是一种无形的力量，渗透于企业的一切角落，影响企业员工的思维方式和行为方法，对企业经营管理产生着深远的影响，是推动企业持续发展的不竭动力，当然也不可避免地影响企业的内部控制。

企业内部控制环境是企业的一种氛围，离不开企业文化的塑造和影响。企业文化是企业建立和完善内部控制的重要基础。企业应当加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识。内部控制作为企业管理的重要抓手，表现形式往往是系列规章制度以及其他管理规范、甚至企业的发展目标和战略规划。为了真正发挥内部控制的作用，达到强化企业管理、提升企业经营管理效率和效果、促进实现发展战略目标之目的，就必须重视和加强企业文化建设，致力于打造优秀的企业文化，为完善和执行企业内部控制管理服务。

4、人力资源政策。人力资源政策是影响内部控制环境的关键因素，它所包括的雇佣、培训、评价、考核、晋升、奖惩等业务，向员工传达着有关诚信、道德行为和胜任能力的期望水平的信息，这些业务都与企业员工密切相关，而员工正是企业中执行内部控制制度的主体。一个良好的人力资源政策，能够有效地促进内部控制在企业中的顺利实施，并保证其实施的质量。

无论是COSO报告和EMR框架，还是我国的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，都特别强调“人”在控制环境及内部控制中的重要作用。内部控制受企业董事会、管理层以及其他员工的影响，内部控制制度是由人来制定和实施的，企业所有员工都是内部控制的具体执行人，都对内部控制负有责任。所以说，企业的人力资源政策是保证企业内部控制制度能够得到有效执行的关键因素之一。

三、控制环境在内部控制中的作用

影响内部控制的环境主要包括外部环境和内部环境。外部环境包括整个社会的经济形势、法律环境、道德环境和政府等，对企业内部控制的影响更多体现的是约束和规范。由于外部环境超出了企业的控制能力，不能把它作为内部控制系统的一部分，所以环境范围更多的是指内部环境。

内部环境构成了一个企业的氛围，确定了一个企业的基调，它规定了企业的纪律和架构，影响经营目标的制定，塑造企业文化氛围并影响员工的控制意识，是建立与实施内部控制的基础。内部环境主要包括治理结构、机构设置与权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。内部环境是内部控制的关键，直接影响着内部控制的观念、组成形式和实施，是企业内部控制其他要素发挥作用的基础，是内部控制系统能够充分有效的建立和运行的基础和保证，对企业内部控制系统的实施具有重大、持久的影响。

（一）完善且有效的公司法人治理结构是建立并实施内部控制的基本前提。在内部控制设计的时候，企业领导人由谁监管是一个必须解决好的问题，这个问题只有通过完善且有效的公司法人治理结构来解决。企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。完善的公司法人治理结构通常包括治理层和管理层。

（二）科学的组织机构和权责分配是建立并实施内部控制的根本保证。科学的组织结构为经营活动提出了一个整体框架，保证企业资源高效配置。权责分配为这个整体框架添加了活力色彩，确保组织效率和运营效果。企业应当结合业务特点和内部控制要求设置内部组织机构。内部控制整体框架涉及购买、生产、销售等一系列经营管理活动，这一系列经营管理活动是由企业的供应、生产、销售、财务、人力资源等各个机构来实施的，每一个机构都与内部控制有着紧密的联系，企业业务实施与运行需要各部门配合和支持，无论哪个机构的缺失都会导致内部控制无法顺利实施。所以，应明确各组织机构的职责权限，将权力与责任分解到各具体岗位，使各岗位职责明确，每个岗位都能够识别本岗位对其他岗位的负责程度。科学合理的组织结构，明确的授权与责任分配，有助于建立良好的内部环境，为内部控制提供有力的保证。

（三）企业管理理念和经营风格对内部控制有潜移默化的影响，促进内部控制的有效运行。企业管理理念通常体现于管理层的理念，管理层的理念包括管理层的内部控制理念，也就是对内部控制的重视程度。管理层重视内部控制，必定会告知员工内部控制的重要性，因此企业管理层对实施内部控制的态度是积极的，就愿意建立内部控制，带头遵守内部控制制度，使内部控制制度有效运行。如管理者对这些持消极态度，该企业内部控制肯定是不完善的，甚至不是没有内部控制制度，就是内部控制制度形同虚设。

（四）企业员工的素质和对企业的忠诚度是内部控制有效执行的关键因素。企业员工的素质与其所在岗位的职能相适应，才能使内部控制制度得以有效实施。进入知识经济时代，很多关键岗位要求员工一专多能，单一的知识已经不能胜任关键岗位的工作。管理层要加强对企业员工的内控培训和思想教育，使其产生心甘情愿为本企业贡献的内在动力；这样做不仅有利于科学合理地制定和执行内部控制制度，还可以弥补内部控制制度的不足，使企业的内部控制始终处于有效状态。

（五）有效的反舞弊机制是内部控制有效执行的重要途径。企业应当结合自身的经营范围、业务流程和其他情况，明确反舞弊的重点领域、关键环节和主要内容。建立健全反舞弊机制，明确有关部门在反舞弊工作中的职责权限和协调机制，规范反舞弊调查处理程序，建立情况通报制度，及时防范因舞弊而导致内部控制措施失效、影响内部控制目标实现的风险。有效的反舞弊机制应该包括内部举报机制和外部举报机制，通过内部举报机制，可以对企业内部员工建立举报人的奖励和保护制度。通过外部举报机制，可以从外部供应商和采购商处得到本企业业务执行情况和经济行为中存在的问题。特别是当舞弊事件发生后，企业可以从中吸取教训，重新审视内部控制制度存在的问题和缺陷，研究适当的改进措施。所以，有效的反舞弊机制是内部控制有效执行的重要途径。

（作者单位：西安石油大学经济管理学院）

主要参考文献：

［1］中国注册会计师协会.审计［M］.北京：中国财政经济出版社，2015.32.

［2］程晓陵，王怀明.内部控制理论与实务［J］.审计研究，2011.3.

［3］财政部等.企业内部控制配套指引［M］.立信会计出版社，2010.