［提要］ 2015年初，我国财政部对审计准则进行修订。新审计准则明确要求注册会计师需要在审计报告中披露关键审计事项，使得财报使用者不仅能够获取更多财报信息，还能够更好地理解注册会计师的工作。本文基于对医药制造业关键审计事项披露问题的分析，以应用新审计准则增加关键审计事项段的华兰生物为例，通过分析大华事务所对华兰生物披露的具体情况，识别出关键审计事项存在的问题，并且有针对性地提出完善建议。
关键词：关键审计事项；审计报告；医药制造业
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2021年12月23日
如今，由于“两票制” “带量采购”等多项政策的发布，加上“问题疫苗” “医药上市公司财务造假”等丑闻持续发酵，使得医药制造业成为行业内的焦点。作为国民经济行业中的重要支柱产业，其资本占比在市场中相对较大，探究其关键审计事项披露的情况与存在问题具有较大的研究意义，对其他行业也具有一定程度上的参考价值。且其新审计准则的实施截至目前最多有5年的参考数据，而大多数学者研究仅参考了2～3年的披露数据，没有进行后续追踪研究。综合以上考虑，本文选择大数据（医药制造业）以及小焦点（华兰生物）作为研究对象，选取2016～2020年华兰生物披露的关键审计事项，作为研究数据来进行分析整理。
一、医药制造业关键审计事项披露分析
本文对关键审计事项数据的搜集过程如下：通过东方财富网获取有关医药制造业上市公司名单，从中提取2016～2020年医药制造业上市公司的审计报告，删减发表了无法表示意见的以及未找到有关审计报告的数据，最后通过手工整理，获得有关关键审计事项的具体数据。
（一）关键审计事项数量分析。据有关数据统计，2016～2020年医药制造业上市公司审计报告中，披露的关键审计事项的数量分别有12项、426项、446项、542项、582项，平均每家上市公司分别有2.4项、2.01项、2.07项、2.08项、2.05项。根据每年发布的证券审计市场分析报告来看，在2016～2020年上市公司披露的关键审计事项中，其平均数量分别为2.5项、2.08项、2.07项、2.04项、2.01项，相比之下，医药制造业披露数量逐渐高于平均数量。医药制造业上市公司每年披露数量为1～4项，但只披露两项的上市公司占多数，明显低于每年披露的平均数量。
（二）关键审计事项形式分析。审计报告中关键审计事项的披露形式有两种，即表格式和文本式。表格式是将事项描述和审计应对以表格的形式进行列示，表格的第一行是事项的标题，第二行分为两列，左列是审计人员对关键审计事项的事项描述，右列则为审计人员对关键审计事项执行的审计应对措施。文本式是审计人员对选取的关键审计事项以及所执行的审计应对措施的披露进行纯文本式的分段描述。
由数据分析可知，2017～2020年采用文本式进行关键审计事项描述的医药制造业上市公司分别占比73.58%、69.30%、57.69%、57.75%，2017～2020年采用表格式进行事项描述的医药制造业上市公司分别占比26.42%、30.7%、42.31%、42.25%。整体而言，以表格形式进行披露的比例有所增加，体现出运用表格进行披露的形式逐渐受到注册会计师的欢迎。在使用表格形式列示关键审计事项时，事项名称、事项描述以及审计应对三部分各自独占一个表格，直观上比文本式描述更为清晰明了，这种披露形式既有形式的美感，又提高了信息传达的效率。
（三）关键审计事项内容分析。根据整理数据可知，医药制造业上市公司披露的关键审计事项的内容主要有收入的确认、应收账款相关、商誉减值、存货相关、非流动资产相关（不含商誉）以及研发支出等六大类，其披露数量分别占五年关键审计事项平均数量的31.74%、18.06%、16.14%、9.90%、6.62%和6.24%。2016年收入确认、应收账款相关类、商誉减值以及存货相关这四项占比合计为58.37%，2017年占比合计为75.36%，2018～2020年占比合计则均超过80%，原因是该类事项涉及管理层重大判断和估计，金额较为重大。由此可见，审计人员披露的关键审计事项的内容较为重复、单一，没有体现关键审计事项多样化的特点。
二、华兰生物关键审计事项披露问题分析
（一）华兰生物与会计师事务所简介
1、华兰生物简介。华兰生物工程股份有限公司（简称“华兰生物”）成立于1992年，于2004年在深圳证券交易所上市。主要产品有生物疫苗、静注丙球、人血白蛋白等，品种繁多、规格齐全，占据着稳定的市场份额。迄今为止，华兰生物已经有了20多年的发展历程，显然已成为中国竞争激烈的大型医药制品企业之一。
2、会计师事务所简介。大华会计师事务所成立于1985年，是中国目前规模较大的会计师事务所之一。大华主要业务有管理咨询、税务服务、审计鉴证等，每年拥有10，000多家审计客户。该事务所连续10年业务收入排行前十，一直努力向着打造社会信赖、专业服务的品牌事务所的道路前进。
（二）大华对华兰生物关键审计事项披露内容分析。据相关数据统计，收入的确认、应收账款相关以及存货相关是2017～2020年医药制造业认定事项最为频繁的类型，其披露数量分别占全部数量的31.74%、18.06%、9.90%。根据华兰生物2017～2020年披露的关键审计事项，发现应收账款相关以及收入的确认类型均有所体现，并且存货的减值类型在2017年也反映在关键审计事项披露中。为了解关键审计事项的详细情况，本文着手于大华事务所对华兰生物出具的审计报告，进一步分析其具体内容。
1、收入的确认。随着资本市场源源不断曝光上市公司财务造假的丑闻，其普遍存在虚增收入的问题，例如曾经震惊一时的康美药业和康得新财务舞弊案例。在2017～2020年医药制造业上市公司的审计报告中，分别有153家、172家、200家、227家上市公司披露了收入确认事项，华兰生物作为一家生产销售型的大型企业，其收入必然占据非常重要的地位。作为企业的重要财务指标，它存在着管理层为达目的而虚增收入的风险，因此审计人员将其作为关键审计事项进行披露。
2、应收账款的可回收性。应收款项相关类是仅次于收入确认的第二大类医药制造业上市公司关键审计事项，2017～2020年医药制造业上市公司分别有74家、81家、104家、110家披露应收账款相关类的关键审计事项。医药制造业的应收账款具有坏账的可能性较高、金额重大等特点，并且需要管理层大量的判断和估计，这就使得审计人员在对财报审计的过程中对应收账款的可回收性保持应有的职业谨慎和高度关注，使之披露为关键审计事项段。
3、预提费用。根据本文对华兰生物统计调查的数据显示，2017～2020年华兰生物财务报表中预提费用的金额分别占负债总额的49.72%、51.48%、63.91%、48.57%。该费用的计提几乎超过了负债总额的一半，该科目的计提对财务报表来说十分关键，且运用大量会计估计、判断。从对华兰生物2017～2020年具体披露的关键审计事项的情况来看，审计人员将“预提费用”作为关键审计事项。然而，根据2007年修订的会计准则，“预提费用”已从财务报表项目中删除。而注册会计师没有及时与华兰生物的管理层及时沟通并更改该会计科目，反而是在认可该科目的基础上来审计其“预提负债”的认定，可见注册会计师专业胜任能力的不足。
（三）华兰生物关键审计事项披露存在的问题
1、重复性披露较多。新审计准则修订的初衷是为了满足财务报表使用者经济决策的需要，要求注册会计师运用专业判断能力，每年披露出不同的关键审计事项。从华兰生物2017～2020年的关键审计事项来看，其披露内容基本上一模一样，注册会计师为投资者提供的增量信息也越来越少，这种现象在医药制造业以及其他行业内普遍存在。其原因是随着审计年限的逐渐拉长，注册会计师需要披露出更多的个性化信息，而新审计准则并未有具体的准则规定，使得注册会计师描述内容基本一致。重复性的披露完全体现不出财务报表的增量信息，仅依赖金额的变化无法满足信息使用者的决策需要。
2、描述过于简单。在2018～2020年的审计报告中，审计人员对被审计单位华兰生物所披露的关键审计事项的原因描述和应对程序的文本内容一模一样。在其中原因描述部分中，审计人员用到了“由于……金额重大，……涉及管理层的重大判断”等固定格式，模版清晰可见。对于一些会计师事务所连年审计过程中，认定的关键审计事项基本一致，注册会计师并未考虑不同年份中经济环境或者政策发布等变化给企业带来的相关影响。
3、披露数量偏少。根据新修订的审计准则来看，对关键审计事项并未明确规定其数量和内容。因为被审计单位所处的行业背景不同，致使被审计单位所存在的问题也各不相同，所以目前并没有统一的规则规定。由本文数据分析，医药制造业平均关键审计事项数量为每年两到三个，也有部分被审计单位仅有一到两个关键审计事项。审计人员认定的关键审计事项数量比较少，如果注册会计师不运用自身经验和专业胜任能力采取措施进行一些个性化披露形式，增加其数量披露，则不利于全面反映企业的重大问题，更有损于提高其审计质量。
三、医药制造业关键审计事项披露完善建议
本文针对研究分析到的修订后的审计报告准则全面实施五年以来关键审计事项的执行情况，提出了以下三点建议：
（一）增加关键审计事项数量。从本文收集的数据来看，医药制造业披露数量明显较少，与其他披露数量较多的行业相差较大。被审计单位会计处理的不合理性、业务活动的特殊性以及财务指标的变化程度等，与关键审计事项的数量成正比，但是其数量并非越多就越能增加审计工作透明度，也并非越少越降低审计质量，保持数量相当对注册会计师来说是一个难题。目前，国内企业披露事项的数量较少，无法展示被审计单位业务特色，注册会计师需要适当地增加其数量来提高审计报告质量。
（二）减少制式化语言描述。注册会计师对不同行业有一定的关注点，致使侧重于描述该方面的内容，因此容易认定成制式化的关键审计事项。注册会计师应当打破模板化的描述以及没有针对性、模糊不清的语言，将具体问题详细分析，使用个性化的方式表达出不同上市公司相同年度之间、相同公司不同年度之间关键审计事项披露的联系和区别。注册会计师可以结合被审计单位所处的行业及面临的风险进行全面分析，从被审计单位、社会公众以及预期使用者等多角度进行披露，使得不同审计报告使用者能够获取到有用的信息，以达到揭露实质性问题的目的。
（三）加强准则理解，提高专业素质。注册会计师在审计过程中，首先应当注重对准则变化的学习和理解，避免出现企业会计准则和事项描述中的会计政策不一致、对审计程序运用不恰当等；其次关键审计事项内容的披露，是该企业本身已在财务报表中体现的数据，需要注册会计师根据自身经验来判断该数据是否能够给予财报使用者更多提醒和关注，所以注册会计师应当做到准确判断其审计数据的相关性和合理性；最后注册会计师需要时刻关注行业政策的变化，高度关注企业重大经营活动和变化，结合内外环境的变化，认定最为重要的关键审计事项。
综上，新审计准则的修订要求披露关键审计事项，从实质上提高信息的不对称性，进一步提升审计报告质量，使得预期使用者能够更全面地了解企业生产经营活动，更明确有关财务状况信息。关键审计事项的真实有效披露，不仅依赖于审计相关准则的规范，还需要注册会计师自身的专业素质和判断能力，以及事务所自身的质量控制。本文通过对关键审计事项的披露研究，发现其披露数量较少且简单、制式化语言严重等问题，并对此提出一些针对性改进建议，以益于医药制造业上市公司后续关键审计事项个性化的披露，也为监管机构完善审计准则提供参考。
（作者单位：兰州财经大学会计学院）
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