［提要］　在食品行业，质量成本是企业产品定价和编制财务报表的重要依据，质量成本核算的准确与否，直接影响着企业的经营成果和利润分配，进而影响企业整体利润。本文通过对我国中小乳业企业质量成本核算与控制现状进行分析，试图完善企业质量成本核算方法，使企业总成本降低，进而提高企业竞争优势。

关键词：质量成本控制；质量成本核算；中小乳业企业

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2022年3月31日

随着人们对食品方面的要求越来越高，食品制造企业更不能只注重降低产品成本而忽略了食品安全问题。乳业企业作为食品制造企业，不仅需要不断地研发创新产品，还要做到对产品质量问题足够重视，这样才能在具有不计其数企业的市场中拥有立足之地。任一市场都具有选择性，开发销售高质量产品会让企业更具有市场生存优势，而不注重产品质量的企业终会因无法融入市场而被市场所淘汰。

如今，我国乳制品行业依然存在着十分突出的问题。食品制造企业质量成本核算与控制情况会直接影响企业的经营成果和长远发展。企业只有保证质量成本核算及控制的有效性、合理性，才能从真正意义上促进企业发展，减少企业开支，使企业降低质量成本，实现经济效益最大化。

一、中小乳业企业质量成本核算及控制现状

（一）中小乳业企业质量成本核算特点。随着产品在市场所占的份额增大，如果只是生产单一产品是不能满足消费者多样化需求的，也无形中增加了企业产品的生产成本。所以，企业管理者为了解决这一问题，就开始实行多种产品共同生产的经营模式，从原来液态奶和奶粉生产到现在酸奶、奶酪、健康饮品甚至冷饮等多品种产品的生产，既满足了消费者的需求，增强了品牌的市场竞争力，也实现了对各种费用的分摊，从根本意义上降低了生产成本。

我国中小乳业企业在质量成本核算过程中没有设置质量成本一级会计科目，只是把一些与质量相关的费用在管理费用、销售费用、制造费用及相关的会计科目中，以二级子科目形式表现出来。如车间员工的岗位培训费用，根据质量成本定义所述，这项费用属于质量成本范畴。由于企业未设置一级会计科目，会计人员直接将其计入管理费用。这就会导致数据分散且不全面，不能及时有效地为管理层提供决策上的信息帮助。另外，企业的一些售后成本，由于先行会计准则的限制无法进行核算，与权责发生制不符，只能在管理过程估计。

（二）中小乳业企业质量成本控制现状

1、研发阶段。乳业企业产品研发阶段主要包括正式投产前的产品设计、产品决策等工作，产生的费用有设计管理费用、设计故障费用。而在新产品的开发过程中，企业忽视了市场调研的重要性，直接对新产品进行生产的决策，这样就会使新产品的生产研发缺少市场分析，使新产品的销售面临重大风险。

2、原辅料供应阶段。在此阶段，乳业企业所需主要原料是生牛乳，其来源包括企业自有供应和外购两种方式。自有原料供应是企业自有牧场饲养奶牛，此部分严格按照国家标准进行饲养，所得生牛乳质量较高。但仅通过自有牧场无法提供生产所需全部奶源，所以企业仍需外购原奶。由于各牧场饲养技术、饲养环境和人员素质不同，外购奶源质量无法得到保证，而企业对采购流程、采购制度的规范并不严格，原料质量得不到保障就导致企业产生了较大的质量损失成本。

3、生产阶段。乳业企业采用流水线工作形式进行生产作业，后续工序的产品质量易受其前面工序的影响。而食品制造企业最重要的就是灭菌消毒工作，防止病原微生物的产生。大多中小乳业企业所采用的生产设备十分先进，但关键的人工操作环节的监控标准十分简单且并不具体，如企业忽略了车间人员在灌装过程中操作不规范和质量把控不严格等，这就会使企业产生质量成本损失。

4、流通阶段。因乳业企业属于食品制造企业，所生产销售的产品保质期本就较其他商品短，消费者对乳制产品的新鲜度也越来越关注。液态奶及发酵乳容易受温度等环境因素的影响，所以其流通方式主要为冷链物流。大多中小乳业企业缺乏该种运输的标准且在运输过程中运输人员对车厢温度的记录与控制并不完善，这就容易导致企业产生外部损失成本和退货损失成本。

5、售后阶段。企业售后阶段产生的损失主要包括外部损失成本和因信誉下降造成的损失。我国多数中小乳业企业虽制定了产品因质量问题发生退回、索赔等情况的反馈制度，却没有建立有效的信息分类和分析系统，缺少了分析企业就不能了解质量问题带来的信誉损失成本。

二、中小乳业企业质量成本核算及控制存在的问题

（一）质量成本核算基础数据不完整。中小乳业企业质量成本核算范围比较窄，企业把质量成本内容仅看作是财务会计的范畴。在整个生产销售过程中发生了许多与质量有关的成本，如产品流通销售过程中由于产生质量问题导致的信誉损失、降价损失等成本，企业直接将其与生产成本归类在一起核算，没有把它们单独分类核算，这样就会造成成本费用归类杂乱、质量成本数据缺失、账目不清晰等问题，也不便于管理层了解企业现状，影响其对企业进行管理。且质量成本科目的设置又不够合理，各项形成质量成本的项目不能合理分类，这就加大了核算的难度。

多数企业也创建了质量成本记录制度，但由于制度并不完善，这些记录却十分片面和分散，所以不利于企业对质量成本数据的收集、统计和分析。信息片面不准确就会导致企业的管理活动不能顺利展开。此外，由于数据的收集工作相对粗略，所以就会产生数据遗漏问题，如质量部以外的其他相关人员在处理质量问题过程中工作人员产生的质量成本费用并未记入质量成本，而是仅记录质量部门在工作过程中产生的费用。这就使得收集到的质量成本数据信息不全面，还会诱导管理层作出错误的生产、管理决策，使企业质量成本核算结果不能真实体现企业当前质量成本现状。

（二）质量成本核算内容不全面。对于乳业企业这种制造型企业，各个车间在加工生产过程中总是会出现不合格的产品，在产品加工成产成品的过程中也会产生损耗，如生产线规模日渐扩大的液态奶，生产管线越长，在生产过程中产生的损耗也就越来越多，而这种损耗是不可避免的，这些成本也应该正常进行核算及分配。可是在实际生产过程中，他们将最终产生的各项废品损耗作为固定成本平均分配到各个产成品中，这种直接分配的方式未考虑这些不合格产品是否有非正常废品不合理损耗，如工作人员操作失误而生产的废品损失费用。企业对该问题的忽略就会在无形之中增加了产品成本。

另外，企业缺乏对质量成本与其他成本的明确区分，使得核算具体业务时更加盲目随意，不能确定正确的归类。一些乳业企业质量成本的明细科目并不完善，只是简单结合企业自身生产经营特点设立的，这样设立的质量成本明细项目单一且不规范，没有明确固定的范围，运用时不能进行全面考虑。

（三）未设置有效的质量成本控制体系。质量成本控制是一项广泛的、涉及多部门的、综合性工作，由于涉及方面较多，若没有一套完善有效的控制体系，相关执行人员就会缺乏规范标准，进而直接影响企业整体质量控制成本成果。我国中小乳业企业虽具有自己的质量成本控制体系，但大多存在体系不健全、不完善的问题，这就导致企业的控制体系缺乏有效性，难以发挥它的控制作用。目前，我国中小乳业企业在质量成本控制方面的问题具体表现为：一是在质量成本控制范围方面，企业主要采用的质量成本控制方法是事后控制，而有关质量成本控制的问题总是在产品出厂销售以后才会被发现。采用这样的控制方法会导致企业无法追溯和定位质量成本问题出现在哪一生产步骤，即使发现了问题也不能及时解决，还会导致消费者对企业产品失去信心，使企业产生无形损失。二是在质量成本控制的内容方面，企业往往只注重降低企业的总体质量成本，但却忽视了质量成本结构的优化问题，事实上结构优化对于企业来说也十分重要，若企业的质量成本结构只是单一松散的，那么企业就无法实现产品最佳质量成本的目标。

（四）质量成本控制意识不强。在我国中小乳业企业中，员工普遍缺乏质量成本控制意识。首先，由于缺少质量控制培训，管理层在做出生产决策和经营决策时往往过于依赖传统经营积累的经验，他们简单地认为影响企业经营管理的只是产品的产量和交易订单数量，这种观念忽视了质量成本控制对企业的影响。企业虽制定了质量管理条例，但企业管理层质量控制意识不强，即使有员工没有遵循也没有具体的惩罚措施，渐渐地这些条例也就成为了企业管理无用的装饰品。其次，普通员工质量成本控制观念不正确。他们认为质量成本控制只是质检部门的工作任务，与其他部门工作人员无关，在企业给员工进行培训时，许多人认为产品的质量不是自己能影响的，参加培训也只是敷衍了事，实则根本不重视。这样的观念会使企业员工参与度不高，许多员工都不能严格遵守管理制度，也就导致整体质量控制目标不明确。

三、完善中小乳业企业质量成本核算与控制的建议

（一）健全质量成本核算基础数据。在企业经营中，数据的说服力十分强大，因此在质量成本管理中一定不能忽视基础数据这一关键因素。企业应明确质量成本核算范围，将发生的成本进行正确归集，与质量有关的成本单独列项，分类核算，避免因归类问题造成数据记录模糊甚至在核算过程中遗漏。

在质量成本核算这一过程中，企业应及时检验收集的数据是否有重复、遗漏现象发生以及是否有数据的分类产生错误，检验过后的数据财务人员要及时进行核算处理，并依据核算处理过的数据对企业质量成本进行分析，并为管理层提供分析报告。企业应依据内部实际情况设立合理的质量成本科目，并细化相关明细科目，根据质量成本明细科目对企业运营环节所发生的与质量成本相关的费用进行梳理、汇总、计算，形成质量成本报告，最后通过专业分析人员对企业质量成本控制出现的问题进行深入有效的分析。企业可以将质量成本费用进行单独列项计算，也能计算出企业在特定期间的总体质量成本。

（二）完善质量成本核算内容。中小乳业企业应多考虑废品成本，完善质量成本核算内容，区分合格产品和不合格产品。企业因为没有单独核算废品成本，间接导致最终的废品成本费用直接转移给了合格品。企业应设置质量成本一级科目，在其下设置内部损失成本二级科目及废品损失费用三级科目，然后区分所产生的成本费用属于正常废品损失还是非正常废品损失。在正常生产过程中不能采取措施避免的一些废品损耗是正常废品损失，通常被认为属于产成品生产成本，应将其计入质量成本——内部损失成本——废品损失费用中。内部损失根据生产的实际情况，分为来自废次品或返工等不同情况。因此，要结合工序质量控制，分清正常和不正常损耗，加强废次品、不合格品管理和控制。

此外，为了使企业顺利展开质量成本核算工作和质量管理活动，企业应设置明确的质量成本科目及其明细科目，明确质量成本费用的核算范围。按照质量成本管理的相关要求，并结合企业自身业务特点，应设置具体的质量成本明细科目如表1所示。（表1）

（三）制定有效的质量成本控制体系。建立更加完善且有效的质量成本控制体系是企业进行全面质量成本控制的关键性程序。为了使质量成本控制体系与企业内部人员责任更好地结合起来，企业要将质量成本中各类费用进行分类并划分到企业各个部门，各部门再进一步将其划分到各个车间、小组、岗位上。企业还应建立相关控制体系的反馈系统，来保证相关部门能及时掌握这些质量成本信息，及时发现体系内存在的问题并加以解决。

质量成本控制涉及产品的研发、生产、销售、售后等各个阶段，在产品的研发阶段，为防止因设计方案问题产生损失，企业要对产品的设计方案进行调研评估；在产品的生产阶段，企业要考虑检验成本和废品损失费用、停工损失费用等外部损失成本；在产品的售后阶段，要考虑因质量问题造成的退货费用、消费者索赔费用、企业的信用损失费用等。对于质量成本控制方面产生的问题以及质量事故问题，企业要建立严格的责任奖惩制度，以辅助方式保证质量成本控制体系有效运行。

（四）加强企业员工综合素质培养。企业质量成本控制人员主要包括领导层和普通员工。想要提高企业全员综合素质，就要增强领导层的质量控制意识，对其进行相关培训。领导层的管理控制观念是影响整个企业经济效益与长远发展的一个关键性因素。质量成本管控属于企业战略层规划，清晰的顶层设计可以让下属各部门更好地理解企业战略目标，既有利于管理层把控，又有利于操作层执行。只有领导层真正意识到质量成本控制的重要性，才能促使其制定相关规定来规范员工的意识观念与工作，从而带动和影响企业全体员工更加重视质量成本控制，进而保证企业顺利开展质量成本控制活动。

此外，企业也要加强对全体普通员工的培训。主要包括两部分：一是对质量成本控制理念的培训，要让每一个员工意识到质量成本控制是企业研发生产、销售流通以及售后服务等各个部门全体员工的工作任务，而不是具体某一个部门的工作；二是要根据不同部门工作性质的不同，各自进行相关专业知识和技术的培训，如对车间生产人员进行生产技术和具体操作的培训，对财务人员加强核算与分析的培训，从而增强企业质量成本控制人员的综合素质。

（作者单位：哈尔滨商业大学）

主要参考文献：

［1］杨辉.制粉企业质量成本控制及其核算［J］.粮食加工，2021.46（04）.

［2］戴军.基于云技术的家具制造企业质量成本管控对策分析［J］.木材科学与技术，2021.35（04）.