［提要］　税收作为国家财政收入的主要来源，对国家的经济运行发挥着极为关键的作用。为了更好地发挥税收维护国家主权与利益的职能，构建一个科学的国际税收立法体系是解决相关问题的必经之路。本文以国内外税收法治化进程为线索，进行相应分析，并提出解决措施。

关键词：税收法治；国际税收；税收治理

中图分类号：D922.22 文献标识码：A

收录日期：2022年8月23日

党的十八届三中全会首次将“落实税收法定原则”写入党的纲领性文件。此后，我国税收立法工作稳步推进。2015 年，《立法法》将税收列于“只能制定法律”的事项，并将“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，凸显税收法定的重要性。在《法治政府建设实施纲要（2021-2025 年）》提出：“法治政府建设是全面依法治国的重点任务和主体工程，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要支撑。”税收立法作为其中的一个重要环节，发挥着十分关键的作用，但由于税收立法的相关问题没有得到良好的解决，导致对于其他问题未得到有效处理，造成一定的负面影响。国家在进行国内税收治理时应考虑本国参与的国际税收治理，而在参与国际税收治理时也应考虑本国税收治理水平、要求，必要时要把参与的国际税收治理成果纳入本国国内税收体系中，国内与国际税收法治的有机融合，在提高我国法治水平之时也加快我国的国际化进程。

一、中国税收法治化建设探索

伴随着依法治国方略的持续推进，我国税收法治建设进程在不断向前发展，税收立法不断稳步推进，税收执法的规范化程度在不断提高，纳税人的纳税意识在不断增强，取得了显著的成效，但同时存在一些不可回避的问题，我国税收相关法律体系相对不健全、税种的设置存在不合理、税制结构仍需完善、税收优惠的制定与实施规范程度相对较低以及税收司法的专业化程度仍需提高等问题。

（一）中国税收法治领域存在的不足

1、暂无税收基本法，税收法律体系不健全且整体税收立法的层级较低。截至2022年7月，我国已经通过并实施了1部程序法与12部实体法；其中，现行实体法中只有《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》是由全国人民代表大会立法通过，而其余10部实体法律皆为全国人民代表大会常务委员会立法通过；与我国专门的税收立法不足形成鲜明对比的是，目前我国存在大量的税收法规、税务规章以及税务规范性文件，例如增值税、消费税等重要税种依旧停留在税收法规的层级，并未专门立法，这使得我国整体的税收立法的层级较低，存在税收法律缺位现象，并且由于没有税收基本法，而单行税法的调整对象单一，在一定程度上不利于税收征管。

2、现行税种覆盖面不全面，所导致的社会问题亟须解决。目前，我国现行税种共18个，但是其覆盖面仍然不够全面。例如，我国目前仍未开征社会保障税，就当前我国社会保障体系来看，其保障的类型主要分为社会保险、社会福利、社会救助以及社会优抚，以社会保险为例，其资金主要来自用人单位、劳动者与国家财政和社会募集，由于该种形式缺少法律依据，筹集方式的强制力有限，且不同地区的征收标准差异大，导致征收弹性大，随意性强，不利于保障社会保险的良性循环运转。

3、在现行税制结构中，间接税比重过高，而直接税比重较低。目前，我国采用的是直接税和间接税双主体的税制结构；从2021年税收情况看，我国税收收入来源最大的税种依然是增值税，占比达到了36.8%，整体来看，间接税的税收收入依然远高于直接税；相较于直接税，间接税的税负更容易转移，所以在整个税制结构中，间接税如果占比过高不利于税负公平，难以发挥税收对收入的再分配作用，也不利于防止相关应纳税主体的偷逃税行为，将造成国家的经济损失。

4、税收优惠政策的设置与实行存在缺陷。蒋悟真（2020）认为，当前我国中央与地方间的税收优惠制定权配置失衡。熊伟（2014）认为，我国现行税收优惠政策在不同行业、不同区域过滥，且税收优惠的形式过多，加之由于我国税收优惠存在结构与立法模式的缺陷，导致了税收优惠泛滥，使得税收执法的统一性被破坏，并且由于税收优惠的覆盖面广、变动性大，无形之中增加了纳税人的纳税成本。

5、税收司法的专业化水平较低，对相关涉税案件的裁决质量有待提高。由于我国税收相关的法律和政策繁多，加之部分规章制度的设置存在重合与漏洞，且随着社会经济的不断发展，各种涉税问题层出不穷，但是目前相关的高级专业审判人员紧缺，专门的审判机构不足，致使一些涉税案件的处理结果有待提高。

（二）推动国内税收法治的相关建议

1、基于我国国情，并适当借鉴国外关于涉税基本法的相关规定，加快推进我国税收基本法制定的进程。立足我国经济发展现状，加快对税收实体法的完善，注重协调相关立法主体的立法内容，提升我国税收立法的整体层级。

2、以人民群众的需求为导向，在关注现行税种漏洞的同时，积极进行新税种的试点，并加快相关政策的立法进程，以法律形式保证人民的权益。

3、优化税制结构，提高直接税比重。李建军等（2021）认为，随着我国经济的发展、人们生活水平的提高、家庭房地产拥有量的增加，使得个人所得税和房产税等直接税收入的提高成为可能。就当前我国实体税种的立法数量来看，直接税专项立法数量多于间接税，但直接税税收法律的制定上仍有较大的发展空间，应更加细化相关的税收政策。

4、对于税收优惠政策，根据税收实务中的具体问题适当将税收优惠制定权下放地方，以便因地制宜，增强优惠针对性，提高效率。在税收实务中，要严格落实税收法定主义原则，严禁地方政府的不合法、不合规操作，维护税收公平。针对税收优惠过滥的情况，应对某些不必要政策进行清理，并对必要政策实施立法程序，用法的形式规范其执行，更好地服务于相关主体。

5、提升我国税收司法相关人员的专业化水平，对相关涉税判例研究后积累经验，并加快相关立法进程。魏雪梅（2016）认为应加强对税收司法活动的监督，在税收司法案件的处理过程中，要建立领导人参与登记制度，防止利用行政权力对税收司法活动的干预。与此同时，完善人民监督员制度，严格查办税务职务犯罪，加强对税收司法工作的舆论监督。

二、国际税收法治化建设探索

随着全球化进程的不断加快，跨国公司发展日益繁荣，建立高效的国际税收体系对于全球经济的健康发展起着不可替代的作用。基于目前国际税收的漏洞，跨国公司及其他相关的经济组织利用各国征管差异牟利，对国家税收管理的良性发展造成了负面影响。对此，加强国际间的协调交流，通过法律程序规范相关主体的行为势在必行。

（一）国际税收法治现状

1、国际税收治理的规制强制力不足，难以对相关跨国公司和经济主体形成有效的制约作用。王丽华（2017）认为全球税收治理主体的多元化决定了全球税收治理的规制包括硬法和软法，前者即国家间制定的由国家强制力单独或集体保障实施的国际条约和国际习惯，后者即由政府间组织、非政府间组织、跨国公司等制定的、对当事方具有事实效力的原则、规范、标准、政策、协议和程序。从税收征管的效力来看，国际税收硬法的强制力显然高于税收软法。但就目前国际税收法律制定的数量来看，国际税收硬法相对较少，征管范围存在漏洞，面对层出不穷的新问题，其制定和实施具有明显的滞后性；与之相比，税收软法的制定更为详尽。由于国际经济的不断发展，各种非政府组织的国际影响力与日俱增，其制定的国际软法发挥着重要作用，但是依然存在着软法不能被一些国家所接受的情况，从长远国际经济有序发展的角度来看，完备的税收硬法是规范相关主体、维持相关秩序的根本措施。

2、在国际税收制度制定过程中不同国家的话语权不同，存在不平等现象。由于经济实力对综合国力和国际影响力的影响，早期国际税收制度的制定是以发达国家为主导的，发展中国家是被动的接受者，甚至是某些不平等政策的受害者。而就目前的国际税收征管的发展进程来看，不同经济水平的国家依然难以享有同等权力，发展中国家依然在不断被边缘化。从客观条件来看，发达国家间已形成相对完整的税收征管的制定体系，发展中国家本身很难插手其中；从主观条件来看，发展中国家的相关“硬实力”确实存在欠缺。

3、在国际税收征管过程中，不同国家间的协调不足。在跨国税收征管的过程中，对信息的及时把握是至关重要的，但是就目前国际税收征管的合作来看，国家间的交流不够流畅、及时，导致一些经济组织利用相关漏洞偷逃税款，给国家造成损失。赵文通等（2018）认为，国际征管协作缺乏相应的法律制度保证，对于信息交换、信息共享等有助于税收征管的重要途径没有从法律上进行规定，没有在《税收征管法》等法律文件中明确得到体现，使信息交换、信息共享等有效措施不能在实践中得到贯彻执行，在税收征管中不能充分发挥其作用。

4、各国在处理国际税收相关纠纷时，多数国家存在相关经验不足、判决依据模糊的情况。随着国际间经济交流的日益紧密，各种国际贸易摩擦的新情况层出不穷，加之国际税收征管的相关法律文件依然存在覆盖面不全面、存在管理漏洞以及各国相关执法人员的综合素质有所欠缺，使得对于国际税收的相关案件的解决存在困难与不公正的情况。

5、不同国家的纳税传统与相关习惯存在差异，致使国际税收征收存在困难。由于不同国家的历史发展水平与发展阶段的不同，各个国家形成了不同的纳税传统，致使国际纳税征管受阻，国家利益受损。

（二）我国推动国际税收法治的相关建议

1、不断完善税法中涉外的税收基本规定，明确国际税收立法的指导思想，努力构建科学的国际税收立法体系。就目前相关法律的制定情况来看，我国涉外税收基本规定还存在很多空白之处，这就使得相关经济主体在税收实践中存在自由裁量权，为了解决相关问题，维护纳税公平，我国的立法机关正在推进税收涉外立法的精细化进程，促进更为有序的国际税收秩序的形成。

2、通过提倡建设公正的国际税收管理法律，建设更加民主化的全球税收治理体系。各个国家，无论经济发展水平，都理应享有同等的国际税收参与权，共享全球税收治理的成果和收益，从而促进国际经济秩序朝着更加公平合理的方向发展。

3、在国际税收立法的指导思想上，制定国际税收相关法律时，应考虑不同国家的现状，基于不同国家的具体情况制定具体化的相关政策，可以精准地维护我国以及相关交易国的基本利益。

4、我国应担当起大国的税务责任，推动建立有效的国际税收征管机制，加强相关主体之间的交流，协调好不同主体的关系与利益，推进有关程序的法治化进程，规范有关流程。

5、对于国际税收争端的审判，在不断完善相关基本的税收规定的基础之上，加快疏通国际税收纠纷的解决机制，可以借鉴他国处理相关国际税务纠纷时的解决方案，在适合我国国情的情况下加快相关立法进程；同时，不断提高我国相关人员的专业素质，提高相关案件的解决质量，加快推进我国税收发展的国际化进程。

6、在充分尊重不同国家纳税传统的基础之上，加强相关交流，在维护自身国家权益时努力化解纳税分歧，并通过必要的立法促进相关方达成共识。

（作者单位：河北金融学院保险与财政学院）

主要参考文献：

［1］邓辉，王新有.走向税收法治：我国税收立法的回顾与展望［J］.税务研究，2019（07）.

［2］王丽华.全球税收治理及中国参与的法治进路［J］.环球法律评论，2017（06）.

［3］蒋悟真.税收优惠分权的法治化：标准、困境与出路［J］.广东社会科学，2020（01）.

［4］熊伟.法治视野下清理规范税收优惠政策研究［J］.中国法学，2014（06）.

［5］李建军，冯黎明，尧艳.论完善现代税收制度［J］.税务研究，2021（06）.

［6］魏雪梅.我国税收法定原则的法治化进程研究［J］.税务研究，2016（02）.

［7］崔晓静.论中国特色国际税收法治体系之构建［J］.中国法学，2020（05）.