［提要］　一直以来，注册会计师审计作为资本市场的吹哨人，在市场的良好稳定运行中起到至关重要的作用。本文引入区块链技术，研究这种技术的运用在帮助注册会计师审计方面能达到防范作用上的提升，探究在业务实践中区块链的各种运行机制能否帮助审计师快速识别重大错报风险。经过研究发现：引入区块链技术对于协助注册会计师出具高质量合理保证的审计报告，尤其是货币资金方面的审计风险的识别有重大帮助。

关键词：区块链；审计；货币资金

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2022年8月31日

由于上市公司与外部股东之间存在信息不对称，因此外部的投资人会将公司披露的财务报告信息作为公司传递出来的信号，以此作为投资决策的依据。然而，公司会存在虚假披露数据的可能，以此抬高股价，进而损害外部投资人利益。为防范上述情形，注册会计师审计应运而生，审计师会通过审查其财务报告，搜集足够的审计证据，以此为依据出具最终的审计报告，评价其财报真实性。本文尝试在原有的注册会计师领域引入区块链技术，以助力审计师降低审计风险，提升审计质量，最终出具合理保证的审计意见。

区块链技术是一种去中心化的分布式记账技术，最早由美国经济学家中本聪（化名）在《比特币：一种点对点式的电子现金系统》一文中提出，该技术横跨众多技术领域，包含计算机科学、密码学、经济学乃至社会学等众多学科。由于该项技术对于交易数据有着强大的防伪机制，本文基于此，尝试将区块链技术运用在注册会计师审计领域，探究这种技术在协助审计师搜集审计证据、降低审计风险方面的作用，特别是在货币资金方面，区块链技术能否发挥它的防伪能力，并帮助注册会计师出具高保证的审计意见。同时，本文的研究也有重要的现实意义，区块链技术作为一种新兴的数字技术受到了国家的认可和扶持。在中国科学院第十九次院士大会、中国工程院第十四次院士大会上，习近平强调“我国必须走在区块链发展的前列……真正发挥其在新的技术革新和产业变革中的重要作用，并助力提升国家治理体系和治理能力的现代化水平”。

一、区块链技术审计文献综述

区块链技术对于防止虚假转账交易有着强大的防伪作用，可以提升审计效率，同时降低审计风险。有学者使用动态博弈模型分析发现，利用区块链技术可以增加上市公司舞弊的成本，同时还能提升外部审计的信誉成本。同样，在实证领域，有学者通过对A股市场相关数据的研究发现，上市公司利用区块链技术会显著提高审计费用。

在审计应用中，有许多学术讨论认为区块链技术适合于审计应用。江其玟（2020）认为区块链的技术将促进实时审计的发展，可以做到“事后审计向实时审计的转变”；同时，还指出假如区块链技术的大规模应用将对传统注册会计师审计行业产生巨大冲击。区块链不仅对于实时审计有很大的促进作用，还有助于解决数据登记追溯问题，登记在区块链内的数据有可追溯的主体身份签名并可用于事后审计，而且上链数据的不可篡改性也有助于控制操作风险。数据的不可篡改性，是区块链技术助力于审计技术最大的优势，同时可追溯性也能提升现代审计技术的效率。在实际情况中，运用区块链技术审计时，应该让审计作为一个只读节点嵌入区块链网络，防止干扰了正常的区块链交易数据。万依云（2021）认为在自贸港背景下，构建区块链技术大有可为，并引入审计报告语言XARL来构建持续性审计模型。

二、区块链工作机制介绍

区块链技术的本质是一个运用密码学储存数据的去中心化的共享总账，这其中的储存数据也就是网络中节点的交易数据。网络中的所有节点（用户）若想知道有关的交易数据，可以从共享的服务器中下载，调取所有节点发生的交易数据。

区块链技术是如何做到储存所有用户的交易数据，同时还能做到防伪，没有人篡改数据？况且这其中并没有一个中心来作为数据的信用担保，这些防伪功能的产生离不开区块链技术本身的工作机制。三大防伪造机制如下：

（一）广播机制。当用户身处区块链网络中时，每当一个用户与另一位用户发生了交易，将自动触发智慧合约，促使计算机自动向全网广播交易的数据信息。每条交易信息中包含交易双方地址、金额以及交易发生的时间戳。通过广播机制，理论上每一条交易信息的传播将经过区块链网络的任意一个节点，节点在接收到某个时间段之内的交易信息之后，将自动把数据打包成区块。

（二）打包机制。一个完整的区块由区块身和区块头组成，其中区块身包含所有交易信息，而区块头部印着经由哈希算法得出的相关散列值。哈希算法是一种计算机加密算法，可以把任意长度的字符串处理成长度特定的字符串。同时，这个算法的特点是单向性，很难再将输出结果字符串逆向运算得出输入的开始字符串。SHA256算法是哈希函数中的一种，任意字符串经过该运算都将输出为一个随机的256位的二进制字符串。（图1）

节点将任意两条接收到的交易数据各自做SHA256运算处理，将得出来的字符串两两结合后继续做该运算处理，如此往复不断地结合与运算，最终将所有交易信息转换成一条字符串，这种类似于二叉树型运算得出的最后结果是唯一的，称之为“默克尔根值”。只要节点接受到的交易信息是一致的，最后运算得出的默克尔根值就是唯一的。

将区块头部的所有字符串即时间戳、上一个区块的哈希值、默克尔根值以及一个随机数，拼接后进行一次SHA256运算，倘若得出的哈希值符合一定的规则，该区块即可上传并接在主链尾端。由于哈希算法的结果具有随机性，且无法进行结果的逆运算，因此节点只能通过不算变换随机数来满足要求。寻找随机数的过程也是考验计算机算力的过程。

（三）共识机制。区块链能起到交易信息的防伪性是源自其共识机制。共识机制与前面的两条由计算机程序所决定的工作机制不同，它更像是一种社会学机制。当用户身处区块链网络中，想要完成交易数据上的造假，即伪造一个虚假的区块接上主链，那他需要击败除自己之外所有节点的算力。当一个用户伪造一条交易数据时，他的区块身中的交易信息会和其他用户出现不一致，造成的结果是其默克尔根值也不一致，而其余节点的默克尔根值应该是相同的，因此该用户必须串通至少全网足够的算力，才能击败其余算力，率先得出符合条件的随机值。所以，当网络中的算力分布足够分散，串通的成本也就越高，造假难度也就越大，这也是去中心化的体现。（图2）

三、区块链审计应用

通过区块链技术的介绍，基本了解其出色的防伪能力，也明白了其对于审计的作用。下面本文将尝试假设将被审计单位置于区块链网络中，注册会计师在发现其舞弊手段中可能运用到的新技术和方法，以及再从被审计单位角度思考，于区块链技术中舞弊成功的可能性。

（一）利用区块链审计货币资金。假定被审计单位身处于区块链网络中，公司发生的每一笔交易转账都会进行全网广播，此后的运行机制与区块链机制一样，由不同的节点计算得出相应的随机数打包并上传至主链中。假如注册会计师要对被审计单位货币资金进行审计，可以通过一个外部的只读节点下载链中数据。为确保数据的真实有效，注册会计师可以使用计算机程序快速检验，即将区块中包含的字符串再做SHA256运算，如果区块链真实有效，那么每个区块中的哈希值都应该是满足前特定位数为“0”的256位的二进制字符串，如果计算机演算结果符合上述条件，审计师可以放心使用链中交易数据来获取审计证据。（图3）

由于解压后的交易数据过于庞大，审计师可以采用数据库语言来快速查询并调取有用信息，例如，在调用2017年交易数据时，可以筛选出时间戳处于在2017年1月1日00：00：00至2017年12月31日23：59：59，同时筛选条件还应包括交易双方至少有一方地址为被审计单位。基于以上操作就可以得到被审计单位处于特定会计期间的所有交易流水信息，通过计算被审计单位所有资金的流入总额，并减去所有资金的流出总额，就可以得到被审计单位在本会计年度的货币资金净流入，也就是实际发生的货币资金的净增加。审计师将得到的金额与账面的货币资金增加额进行对比就可以得出其虚增的数额，并以此获得充分适当的审计证据，并最终出具合理保证的审计报告。

（二）区块链技术防伪性。哈希运算的规则计算特点是当输入的字符串有细微的改动时，其输出的字符串也会存在很大的变动，也即当公司想要篡改一条交易数据，其由区块身通过默克尔树形计算出的默克尔根值会和实际值有很大的不同，哈希函数的计算特性导致在寻找随机数时，造假公司所要计算的随机数与其余节点寻找的随机数存在很大差异。因此，被审计单位倘若决定篡改交易数据，也即上传虚假的交易信息进入主链，那它则几乎是在与网络中的其余所有算力“作斗争”，我们假设该区块链网络的打包规则是哈希值必须满足前80位为零，被审计单位几乎是在独自寻找这个随机值，如果想计算一次就得出符合条件的随机值，则概率仅为（■）80，巨大的造假成本使得被审计单位被迫放弃造假。假如被审计单位直接强行将不符合条件的随机值打包进区块上传主链，那么其余节点可以快速对数据进行检验，只需将区块头中的字符串做一次哈希运算，看是否符合前80位数为0的条件，如果不符合，该区块将成为一个弃块，因为下一个区块的打包者需要用前一个区块的哈希值寻找随机数，所以网络中的节点们会继续寻找符合条件的本区块随机值，直到接上正确的区块链。

（三）实行区块链审计的难点。虽然，本文从假设出发采用了区块链审计技术，但是真正在现实中使用这种技术，充满着种种困难。

1、构建成本过大。假如将上市公司置于区块链网络，由于大体量公司的交易流水众多，因此网络中传播的交易信息数量会十分庞大，造成了普通节点的收集压力，若节点收集到的交易信息与其余大部分节点不同，则该哈希运算的输入值与别的节点存在不同，这种情况会导致这些节点的存在并不能起到分散算力的作用，这对于共识机制的实行非常不利。

2、算力浪费。以比特币区块链为例，最为人诟病的就是其所浪费的大量算力，由于挖矿等炒币行为的影响，大量显卡与GPU被用于“挖矿”，造成了大量算力与电力的浪费。当然，从另一角度来看，大量算力的耗费也保证了比特币区块链的安全性。此外，也有别的区块链技术，比如以太坊用权益证明（PoS）取代了工作量证明，节约了一定的算力浪费。

综上，如何防范上市公司财务造假是完善我国资本市场体制建设绕不开的话题，学术界的看法众多。资本市场需要有不断的法律制度的更新和全新技术的引入来保护市场平稳运行与健康发展。本文尝试在外部审计领域引入区块链技术，通过区块链的介绍知晓其在记账方面的防伪能力，并结合被审计单位造假事件，来分析其在防范上市公司财务造假尤其是货币资金方面造假的作用。但是，没有任何一项技术是完美使用的，区块链也由于其固有缺陷导致在现实中的运用困难重重。当然，技术的发展道路是曲折中前进的，我们不能因为其存在的固有缺陷而忽视其作用。区块链技术作为交叉了多学科的技术，拥有极高的价值，尤其是去中心化的思想，以及极为精妙的共识机制，都是在完善资本市场体制建设中可供借鉴之处。

（作者单位：浙江农林大学）

主要参考文献：

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［6］金树颖，王鹏，张子辰.区块链防范财务舞弊行为的动态博弈分析［J］.财会月刊，2021（06）.

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［10］NAKAMOTOS.Bitcoin：a peer-to-peer electronic cash system［EB/OL］.https：//bitcoin.org/bitcoi n.pdf.