［提要］　近年来，我国审计失败案件频发，相关会计师事务所及涉事企业都相应遭到证监会不同程度的行政处罚，给我国的资本市场以及经济环境都带来极大的负面影响。与以往审计失败问题研究不同，本文基于一个全新的角度——审计冲突模型，选取瑞华会计师事务所审计千山药机失败案例作为研究对象，通过对双方不同审计阶段的冲突进行分析，找出千山药机审计失败的原因，并从多角度提出防范对策。

关键词：审计冲突模型；审计失败；千山药机；瑞华事务所

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2022年8月18日

在我国资本市场快速发展的环境下，企业所有权与经营权进行了分离，投资者就需要通过第三方审计出具的审计报告来了解企业的相关财务信息，并进行重要的经营决策。因此，审计对资本市场的正常运行有着举足轻重的作用。然而，近年来我国发生了数起审计失败的案件，中国证监会也发布了相关行政处罚，涉事会计师事务所与企业受到经济损失的同时，声誉也受到了影响，不利于整个资本市场的发展。由此可见，审计失败带来的一系列严重的后果，成为了目前社会公众普遍关注的问题之一。因此，本文以审计冲突模型为基础，以瑞华会计师事务所（以下简称“瑞华所”）审计千山药机为例，通过对管理层与审计师的力量进行博弈，更深层次地探讨审计失败的原因，并提出防范对策，以提高审计质量，保持审计师独立性，促进审计行业健康发展。

一、审计冲突模型

1975年，Goldman & Benzion Barlev第一次提出了注册会计师与管理当局的冲突模式，即G&B模式，认为注册会计师在受到管理层施加的压力时，所做出的行为取决于两者之间的力量对比。后来，G&B又对冲突模式中的部分内容进行了修改与补充。1976年，Donald R.Nichols和Kenneth H.Price运用交易理论对G&B模式进行具体分析，并评价了该模式。此后，这一问题便在学术界引起了广泛的关注，学者们也从不同角度深刻探讨分析了注册会计师与管理当局的冲突模式。2001年，我国学者陈汉文通过对学者们的研究成果进行有序梳理与分析，在《证券市场与会计监管》一书中对G&B模式做了修正，如图1所示。该模型认为，注册会计师在产生偏差行为时，会受到管理层施加的压力以及自身抵御管理层压力的能力这两种力量的影响。管理层施加压力由其本身存在的力量、运用力量的倾向以及制约因素构成。注册会计师抵御压力由其本身的力量以及相关制约因素构成。（图1）

二、瑞华会计师事务所审计千山药机失败案例概况

（一）案例简介

1、千山药机公司简介。千山药机全名为湖南千山制药机械股份有限公司，成立于2002年，2011年5月正式上市，是国家火炬计划重点高新技术企业。主要业务包括医药包材的生产、医疗器械制造以及制药机械的销售及进出口等。自上市以来，公司创始人刘祥华为千山药机第一大股东，持股比例始终最高，最高时达到14.83%，担任董事长，同时兼任总经理。

2、瑞华会计师事务所简介。瑞华会计师事务所是由原中瑞岳华和原国富浩华联合成立的一家大型会计师事务所，于2013年4月在北京成立，法定代表人为杨荣华、刘贵彬、冯忠。在成立之初，瑞华所年收入总额达到20亿元，营业收入仅次于普华永道和德勤事务所。但由于其在2016年之后频繁出现审计失败案，多次受到证监会处罚，声誉严重受损，在2019年跌落到百强会计师事务所名单之外。

3、千山药机财务舞弊案例回顾。2018年1月16日，中国证监会对千山药机信息披露违法违规的行为进行立案调查。2018年6月9日，千山药机在发布2017年年报的同时，还发布了对前期会计差错的更正公告，公告中显示，2015年与2016年的年报利润都进行了大幅调减。这样的会计差错引起了社会的高度关注。直至2020年7月13日，中国证监会针对千山药机年度报告存在虚假记载以及财务舞弊行为进行了相应的处罚；7月14日，千山药机股票终止上市。

（二）千山药机财务舞弊手段

1、虚增销售收入。千山药机在2015～2016年间多次违规确认销售收入。在这两年间，千山药机并未按照合同约定如实向华冠花炮公司销售烟花生产线，而且从未开具过销售发票，但是却在公司账务里已经对销售业务进行了确认，在未收到任何资金的情况下千山药机违规确认收入达31，410.26万元。

2、虚减应收账款。千山药机虚减应收账款的方式众多，主要表现在伪造银行电子回单以及未如实对解除的应收账款保理业务进行会计处理。千山药机通过伪造银行电子回单，虚构了6家公司的销售回款，但在银行对账单上并没有显示大量回款的资金流水记录，导致虚减应收账款13，246.90万元。且在2016年11月，千山药机已经解除了与太平洋证券的保理协议，但却未对相应业务进行会计处理，导致虚增利润11，656.10万元。

3、虚增在建工程。2016年，千山药机需要代其子公司千山慢病向春华建筑支付建筑工程款9，166.23万元。但经证监会调查，千山药机将实际支付给陈某华账户、新中制药公司账户及虚列的银行存款共计5，861.29万元记入在建工程，将获得的银行承兑汇票3，304.95万元虚列背书支付给春华建筑，并记入在建工程。

（三）瑞华会计师事务所在审计过程中存在的过失

1、审计报告存在虚假记载。2015年千山药机通过虚增收入等方式虚增利润7，950.52万元，2016年千山药机通过虚增收入、虚增在建工程等方式虚增利润27，716.43万元。瑞华事务所在2015年、2016年为千山药机提供审计服务时，均出具了标准无保留意见的审计报告。但经证监会调查，上述审计报告均为虚假记载。

2、货币资金审计程序存在缺陷。在审计过程中，瑞华所直接将公司银行对账单作为审计证据记录到审计底稿中，也没有充分有效检查重要银行账户大额资金的收付记录，也未通过电子银行核对等方式验证银行账户对账单的可靠性。

3、应收账款函证程序存在缺陷。2015年及2016年的审计底稿中，千山药机部分客户的回函附带了一份“办理说明”，要求客户在回函前先传真或扫描发送到千山药机财务部。但瑞华所的会计师却以附带“办理说明”的方式进行函证，因此瑞华所未严格执行审计准则的相关要求实施函证程序、评价函证程序所获取证据的可靠性。

三、双方在不同审计阶段的冲突分析

（一）审计业务约定阶段。对于千山药机来说，创始人刘祥华在担任董事长的同时兼任总经理，这时所有权和经营权均由同一人掌握，导致刘祥华既是审计业务的委托方，又是被审计者，因此就同时拥有聘请、解雇事务所的权力与决定审计收费的权力。那么，管理者就会为了达到业绩的目标利润而降低道德水平实施舞弊。对于瑞华所来说，在面对千山药机重大环境变化之下，为了维护稳定的客户来源，对千山药机审计收费低于行业平均水平。因此，在此阶段的冲突中，千山药机以较低的道德水平与瑞华所较低的审计收费，导致双方力量悬殊。

（二）执行审计业务阶段。瑞华所在对千山药机进行审计时，千山药机在销售收入、在建工程等方面存在重大舞弊行为，而且未依承诺向瑞华所提供真实完整的会计资料，使得审计师的审计范围受限。而瑞华所在审计过程中未保持合理的职业怀疑，未对获取证据的真实性进行有效识别，且审计程序不充分导致其未能及时发现千山药机的舞弊行为，没有做到勤勉尽责。因此，在此阶段的冲突中，千山药机管理层对审计范围的高度限制性以及瑞华所不充分的审计程序，导致双方力量悬殊。

（三）审计报告出具阶段。2015～2018年，千山药机都做出了较高的业绩承诺，但根据2019年市场禁入告知书了解到，千山药机实际净利润均为负值，与业绩承诺目标利润相差甚远，所以迫于压力公司具有实施财务舞弊的动机，进而迫切需要事务所出具较高评价的审计意见。而在2015～2016年，瑞华事务所均出具的是无保留意见的审计报告，在2017年案件爆发后才出具了无法表示意见的审计报告，因此可以得出瑞华所为了自身利益从而违反职业道德与千山药机进行了合谋。综合来看，双方力量悬殊，导致瑞华所偏离独立性，出具了不恰当的审计意见。

四、基于审计冲突模型的千山药机审计失败原因分析

（一）被审计单位向事务所施加压力的力量较强

1、拥有聘请或解雇的权力。按照规定，会计师事务所的聘请与解雇必须由公司召开董事会或股东会来决定。但在千山药机审计失败案例中，刘祥华一人不仅担任董事长还兼任总经理，经营权与所有权都由其一人掌握，因此对于聘请或解聘事务所有着极大的话语权，不利于审计业务的进行。

2、无保留意见报告的重要性。自2015年开始，千山药机业绩开始大幅下降，主要子公司获利情况均不容乐观。2016年净利润与2015年相比有不同程度的下降，尤其是上海千山远东制药机械有限公司，连续两年均为亏损状态。这样大幅度下降的情况势必会引起投资者与债权人对其盈利能力的怀疑，所以为了争取更高的个人收益，千山药机管理层不得不期待瑞华所发表无保留意见的审计报告，否则将会影响到公司的持续经营。

3、外部监管惩处效力较弱。根据证监会的处罚公告可知，千山药机在2015～2016年共虚增利润高达3.6亿元，但对公司里管理层及负责人的处罚力度却很小。对刘祥华和刘华山只分别处以30万元的罚款并给予警告，对于其他负责人，处罚金额在3万～15万元之间。这些金额对千山药机财务造假的金额来说可谓是九牛一毛，如此微弱的惩罚力度无法起到较大的震慑作用。因此，管理层通过对风险与收益的综合考量，自然会做出有利于自身利益的选择。

（二）事务所抵制被审计单位的力量较弱

1、审计程序执行不充分。在千山药机案例中，针对货币资金类的高风险项目，瑞华所审计师未进行充分有效的审计程序，对银行大额资金的收付记录都没进行充分检查，也未对其真实性进行有效识别。而且在针对异常背书未连续的应收票据未给予必要的关注，未执行进一步的审计程序。这就导致审计师未能及时识别到重大错报风险，极大程度上增加了审计失败发生的可能性。

2、事务所审计师独立性缺失。瑞华所自2012年起就为千山药机提供审计服务，服务期长达7年，长期的合作使得双方的利益关系更为紧密。因此，瑞华所为了维系客户，也会对审计报告做出相应的让步，也就无法做到客观公正。而且随着时间的推移，审计的过程难免更加流程化，审计师独立性更加缺乏。

3、未保持合理职业怀疑。在审计过程中，瑞华所2015年、2016年均将营业收入列为高风险项目，但未对大额收入的异常情况保持应有的职业谨慎，也未获取充分、适当的审计证据，形成合理的审计结论，发表正确的审计意见。主要表现在三个方面：一是对华冠花炮烟花生产线异常发货情况关注不足；二是对新增重大客户的履约能力关注不足，审计证据获取不充分；三是未对新增重大客户保持合理怀疑，对销售回款执行的审计程序不充分，审计证据获取不可靠、不充分。

五、基于审计冲突模型审计失败防范对策

（一）制约管理层施加压力的力量

1、健全会计师事务所聘任制度。按照委托-代理理论，应该将聘请与解雇事务所的权力交还给股东，对管理层的权力进行必要的限制，真正地实现由股东来选择事务所并决定审计收费，从而实现公司股东直接与事务所对审计业务进行协商，来保证审计工作的正常进行，也能帮助审计师保持自身独立性。更重要的是，还应设立独立和专业的审计委员会，不仅可以在股东做决定时提出合理建议，也可以在股东与管理层之间形成制衡。

2、执行定期轮换会计师事务所制度。为了避免引起投资者的猜测，以及节约成本，一般情况下，企业不会轻易变更会计师事务所。从2004年起，我国监管部门规定，签字注册会计师为一个机构连续审计的年限不能超过5年。虽然这在一定程度上可以降低审计风险，但是审计师的力量是有限的，从属于事务所，不会起到根本性的作用。因此，对于长期合作的企业与事务所，应出台相关政策规定事务所对被审单位的服务年限不能超过5年，企业定期更换合作的事务所。

（二）增强审计师抵御压力的力量

1、执行恰当的审计程序。为了获取充分适当的审计证据，审计师应该按照严格的审计程序来执行，尤其是对于像货币资金、往来款项等重要审计科目来说显得更为重要。例如银行对账单，审计人员应亲自前往银行调取，并对大额资金记录进行充分检查核对。对于异常情况应引起足够的重视，保持专业敏感，必要时进行追加审计程序，及时识别财务报告中存在的重大错报风险。

2、在审计过程中保持职业谨慎。保持职业谨慎是审计师在审计过程中的基本要求。审计师应提高自身执业水平，保持谨慎性，始终本着公平、客观、公正的态度来进行审计工作，并持有高度怀疑的态度识别和应对审计风险，对获取证据的真实性进行有效识别，从而降低审计失败的风险。

（作者单位：黑龙江八一农垦大学经济管理学院）

主要参考文献：

［1］胡明霞，窦浩铖.我国会计师事务所审计失败成因及治理［J］.财会月刊，2021（15）.

［2］李克亮.“瑞华之殇”带给独立审计的警示与思考［J］.财会月刊，2020（20）.

［3］乔鹏程.瑞华受罚事件与注册会计师职业谨慎性反思［J］.财会月刊，2020（01）.

［4］高丽霞.风险导向审计视角下的收入审计失败案例研究——以雅百特为例［J］.中国注册会计师，2022（01）.

［5］陈汉文.证券市场与会计监管［M］.北京：中国财政经济出版社，2001.