［提要］　近年来，隐性关联方交易因操作性强、隐蔽性高而备受企业管理层青睐。这种交易表面上具有一定的公允性和真实性，但实际缺失商业实质，在为企业带来利益输送空间，满足操纵利润、规避税负的同时，给注册会计师审计带来一定的难度。本文以利用隐性关联方交易舞弊为例，对瑞华会计师事务所对华泽钴镍审计失败进行分析，从中对隐性关联方交易舞弊审计存在的难点及原因进行梳理，进而提出关于隐性关联方交易舞弊审计的优化措施，以便为审计人员提供隐性关联方交易方面的审计思路。

关键词：隐性关联方交易；隐性关联方舞弊；关联方

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2022年9月1日

随着市场竞争的日益加剧，部分企业为了达到市场要求避免退市，会通过关联方交易隐性化来规避监管达到操纵利润的需求。由此对于注册会计师而言，给隐性关联方交易舞弊审计带来一定的难度，所以如何识别隐性关联方及其舞弊行为成为审计的重点和难点。

一、规避关联关系的主要方式

隐性关联方包括法人和自然人，可理解为企业出于舞弊目的，而刻意模糊或隐匿与其存在控制或重大影响的关联方。从监管上来看，企业或其控股股东采用的方式多样，主要有设立海外或境外空壳公司、转让股权和找“托”代持股份三种方式。

（一）设立海外或境外空壳公司。不少国家或区域（如英属维京、开曼等）对于公司设立有着较为宽松的条件，使得一些上市公司或其控股股东设立多个实际控制的空壳公司，从而规避其关联关系。由于地域、语言以及监管要求的不同，往往很难查明这些空壳公司的实际控制人，这无疑给想利用隐性关联方交易实施舞弊的企业提供了极为便利的条件。

（二）转让股权。上市公司或其控股股东利用非亲属或非高管的“特殊人”进行多次转让股权活动，将其下属企业的股权转让给该“特殊人”，又经其转手给一家“特殊企业”。如此，表面上看大股东与原下属企业不具有股权关系，两者也不具有法定的关联关系，但大股东企业暗中实际控制“特殊企业”，保持了对原下属企业的控制，而原下属企业实则为隐性关联方。

（三）找“托”代持股份。一些企业大股东利用其亲信作为股东成立公司或收购公司，由于这些亲信既不是高管亲属，也没有在上市公司或控股股东担任董事、监事或高管等职务，从而规避了法律法规关于关联方的认定，成为了隐性关联方。如，某上市公司与多家交易方进行了相关销售，这些交易方的法定代表人或股东多为上市公司或控股股东的员工或前员工，但并未在上市公司担任董事、监事、高级管理等职务，且不存在亲属关系。因此，这些交易方无法被认定为关联方，但其实质就是“托”的角色。

二、隐性关联方交易舞弊审计的难点

（一）难以识别被审计单位刻意隐匿的关联方。隐性关联关系的复杂及隐蔽性导致审计人员难以识别，关于隐性关联交易审计工作的相关法律法规也不健全，同时被审计单位隐瞒手段多种多样，使得审计人员越发难以识别被审计单位的隐性关联关系。识别与认定被审计单位是否存在隐性关联关系更多地依赖于审计人员的职业能力与职业经验，以及在审计过程中保持职业怀疑与对异常领域的重点关注，并合理运用“实质重于形式”原则进行判断，这无疑加大了审计的风险。

（二）表外的社会关系难以识别。从法律角度来看，隐性关联方因不具有直接的股权持有比例，无法确认为法律上的关联方范围，也就无法从财务报表及附注中进行识别，但由于表外的社会关系，仍然能够对企业的经营作出控制或重大影响。例如，与上市公司存在密切关系的自然人，该自然人控制或影响的公司，在财务报告附注中并不将其列为关联方，但因其特殊关系，仍能与上市公司进行非公允交易，达到非法目的行为。由此，审计人员在审计过程中，不应仅关注财务报表中的事项，还需要充分关注表外事项，了解被审计单位组织结构与人员构成，以及对公司管理层、大股东的社会关系的深入挖掘。

（三）隐性关联方交易审计程序难以流程化。审计准则中对于关联方交易审计有明确的说明，并有具体的程序及流程对此开展审计，而由于隐性关联方交易的隐蔽性和隐藏手段的多样性，导致审计准则无法对其审计程序进行统一的规范。在没有相关准则为依据的前提下，审计人员难以执行具体的审计程序及流程去识别被审计单位存在的隐性关联方，由此只能结合多元化审计程序获取足够证据来降低审计风险。

三、隐性关联方交易舞弊案例简介

（一）企业基本概况。华泽钴镍是由陕西华泽钴镍金属有限公司（以下简称“陕西华泽”）借壳成都聚友网络股份有限公司（以下简称“聚友网络”），而后上市并更名为成都华泽钴镍材料股份有限公司（以下简称“华泽钴镍”）。该公司由王氏家族实际控制，属于有色金属矿采选业，主要冶炼、加工与销售钴镍金属资源，其产成品有镍板、氯化钴、硫酸镍等。

（二）企业经营情况。聚友网络因连年亏损被暂停上市，随后陕西华泽与其签订重组协议，成功借壳上市并更名为华泽钴镍，但却好景不长，自2014年开始业绩连续三年下滑。2015年11月，因违规披露收到证监会对其立案调查通知书。2016年5月，被查实存在利用隐性关联方违规占资与违规为隐性关联方担保等相关事实。2018年5月起，华泽钴镍连续停牌，并于2019年7月因无法支付审计前期费用导致无法按时披露2019年的年度报告而终止上市。（图1）

（三）案例企业隐性关联方交易舞弊手段

1、隐匿关联方以规避关联关系。华泽钴镍借壳上市后，王氏家族身居要职，实际掌握着华泽钻镍的控制权和经营权，除了完全控股陕西华泽外，还持有星王集团和大宝矿业的全部股权，并且实际控制天慕灏锦与臻泰融佳。纵观全局，华泽钴镍与上述企业之间存在千丝万缕的关联，但华泽钴镍在财务报告中并未披露其关联。由此，上述企业均为华泽钴镍的隐性关联方，其陕西华泽与天慕灏锦、臻泰融佳之间的交易属于隐性关联方交易。

2、隐性关联方非经营性占用资金。2013～2015年期间，陕西华泽为了实现企业间资金划转，多次与天慕灏锦、臻泰融佳签订虚假购销合同，随后这两家公司在通过贴现和转账进而向星王集团提供资金，以达到占用资金的目的，非经营性占用资金情况如表1所示。并且因陕西华泽与天慕灏锦、臻泰融佳的实际控制人相同但未披露，其交易属于隐性关联方交易。同时，陕西华泽为了向隐性关联方星王集团提供资金，如表2所示以陕西盛华、陕西青润以及陕西天港作为第三方进行相关虚假交易，从而向隐性关联方提供资金。（表1、表2）

3、违规为隐性关联方担保。星王集团与陕西华泽共同签订代付协议，按照协议内容星王集团需要为陕西华泽代支付相关项目款项，而华泽钴镍对此事项仅在年报中进行了简要的说明并且这项担保并未得到董事会以及股东大会的审议和批准。王涛以个人名义向山东黄河三角洲产业投资基金提出借款并签订相关借款合同，而黄河三角洲要求华泽钴镍与其签订保证协议为王涛个人借款提供担保，但该担保事项并没有按照关联交易审批程序开展，也没有进行公开披露。

四、隐性关联方交易舞弊审计案例分析

（一）瑞华会计师事务所审计中存在的问题

1、关联方交易内控审计失效。被审计单位内部控制缺失或失效往往导致舞弊的发生，华泽钴镍重组上市后由王氏家族一手掌控，具有明显的家族企业特征。瑞华会计师事务所对于华泽钴镍“一股独大”、股权集中的股权结构并未重点关注，从而导致对华泽钴镍内部控制环境审计不充分，而这也易于华泽钴镍管理层凌驾于内控之上。同时，瑞华会计师事务所对于华泽钴镍违规担保相关的内部审批程序的明显不足并未做出应有的反应，由此瑞华会计师事务所对于华泽钴镍内部控制活动审计失效。

2、获取的审计证据缺乏充分性和适当性。在实施风险评估时，审计人员没有充分了解华泽钴镍董事、监事及高级管理人员的社会关系情况，在对大额交易实施函证后，并没有进一步检查入库单、发票等凭证以核实是否真实发生。同时，在瑞华会计师事务所对华泽钴镍审计过程中所获取的审计证据大多由内部人员或相关纸质记录提供，而审计人员并未追加审计程序来佐证内部审计证据的适当性。

（二）瑞华会计师事务所审计中存在问题的原因

1、关联方交易审计风险评估程序执行不到位。审计人员在执行风险评估程序时，应当与被审计单位管理层、单位内部审计人员及其他员工进行沟通，但在瑞华会计师事务所审计华泽钴镍期间，仅与财务总监和发展部经理进行相关沟通，并未对采购部门的相关人员沟通以核实交易的真实性，同时项目组审计人员并没有对华泽钴镍管理层就舞弊风险问题进行沟通，从而不了解管理层在防止舞弊上的态度和相关行为。

2、关联方交易专项审计方法运用不当。瑞华会计师事务所在对华泽钴镍进行审计时，未重点关注应收票据的异常变动情况，以致未识别出存在的隐性关联方，同时也未发现华泽钴镍通过向隐性关联方划转资金，从而占用企业资金的情况。主要体现在以下两点：应收票据期末所占总资产的比重较大，属于审计人员需重点关注的异常领域，具体如表3所示；应收票据转入转出频率较高，同时盘点日实存余额为零。但瑞华会计师事务所对上述异常变动情况未重点关注，从而未识别出相应的风险。（表3）

3、会计师事务所内部管理存在缺陷。有效的内部管理是会计师事务所有效审计的前提，而瑞华会计师事务所内部管理存在重大缺陷，从而导致隐性关联方交易审计过程中出现诸多问题。华泽钴镍作为瑞华会计师事务所的常年审计客户，对于华泽钴镍内部资料未保持应有的职业怀疑，而是盲目信任导致其风险意识薄弱。对于出现明显异常波动的预付账款审计工作，仅交由经验较少的审计人员负责，这无疑为华泽钴镍利用隐性关联方舞弊提供了可乘之机。

五、隐性关联方交易舞弊审计优化措施

在对华泽钴镍舞弊案例分析的基础上，结合瑞华会计师事务所对华泽钴镍审计中存在的问题及原因，针对性地提出相应的优化措施，以期促进审计人员有效识别被审计单位可能存在的隐性关联关系及交易，避免面临较高的审计风险。

（一）对隐性关联方的识别开展必要程序。目前上市公司股权结构与高管层社会关系趋于复杂化，利用隐性关联方舞弊来满足个人或企业利益的案例增多，审计人员应当根据交易往来记录、员工信息表等文件，对大股东、治理层及实际控制人的背景进行深挖，深入了解股权持有情况与追踪高管层的社会关系。在本文案例中，隐性关联方的构成便因王氏家族“一股独大”及社会关系所形成，在未充分了解公司股权结构及高管层社会关系情况下，审计人员难以发现隐性关联方。

对于高额、异常交易应保持高度警惕，判断其交易是否真实存在且具有商业实质，进而识别出异常交易背后可能存在的隐性关联方。在本文案例中，对于利用隐性关联方非法占用上市公司资金与应收票据大额异常变动情况，审计人员并没有有所怀疑，若顺着整个交易流程进行审查可以判断均为虚假交易，交易往来金额均为虚假记载。能否对公司高额、异常交易保持怀疑并予以重点关注，是有效识别是否存在隐性关联方的关键。

（二）严格执行多元化审计程序。审计人员应当结合多种审计程序来有效识别被审计单位可能存在的隐性关联方，在基于常规关联方交易审计相关程序的基础上单独执行针对识别隐性关联方交易的相关审计程序，同时多种审计程序应当按其流程严格执行，若无法取得与得出结论相关的审计证据，应考虑扩大审计范围或实施替代性审计程序，以取得与常规性审计程序相同作用的审计目标。

（三）将分析程序贯穿审计过程的始终。审计人员应当严格设计并执行有效的分析性复核程序，在整个审计过程中贯穿分析性复核，识别企业可能存在错报的领域，并将被审计单位报表中需重点关注的财务数据与行业市场数据或以往数据进行比较分析。例如，审计人员实施分析性复核程序识别出被审计单位存在异常交易事项，由此怀疑被审计单位存在利用隐性关联方进行交易的行为，评价该异常交易在金额与性质上的影响，进而识别被审计单位是否存在隐性关联方。

（四）严格执行复核制度。会计师事务所应当严格执行项目质量控制复核与审计工作底稿三级复核制度。项目质量控制复核要求会计师事务所挑选非项目组人员对隐性关联方审计中所得出的结论以及作出的重大判断进行客观评价，同时审计工作底稿三级复核制度可以通过层层审核判断所执行的相关审计程序是否完善以及重大审计事项是否严格执行。在隐性关联方交易审计中可能存在未识别的隐性关联关系，而以上制度的严格执行对整个审计过程进行复核，对识别被审计单位可能存在的隐性关联方及降低隐性关联方交易审计风险都极其重要。

（作者单位：兰州财经大学会计学院）

主要参考文献：

［1］雷虹.瑞华会计师事务所被罚带来的思考［J］.会计之友，2019（03）.

［2］关涟.浅议企业间隐性关联交易［J］.国际税收，2018（05）.

［3］洪金明，刘洁筠.H公司隐性关联方交易审计案例研究［J］.财务与会计，2019（04）.

［4］刘旭.企业隐性关联方交易审计探讨［J］.财会通讯，2019（19）.

［5］江雪珍.关联方资金占用审计案例分析［J］.财会通讯，2019（22）.