［提要］ 2019年政府会计核算制度全面实施，双基础、双分录核算是政府会计制度的最大特点之一。政府会计制度在保留原收付实现制核算前提下，引入权责发生制，很好地满足了全面充分反映政府单位会计信息的需要。实施三年来，在实务工作中发现有部分经济业务未能进行真实反映，本文就出现的问题进行分析，并探索解决办法。

关键词：政府会计制度；权责发生制；收付实现制；财务会计；预算会计

基金项目：2021年河南省教育厅财务管理科研项目：“政府会计制度建设与高校成本核算方法的关系探讨”（编号：2021C30）

中图分类号：F235 文献标识码：A

收录日期：2022年9月13日

本文所指的政府单位，是指采用政府单位会计制度核算的实体单位，主要包括行政单位和事业单位，不是通常意义上的政府机关。政府单位会计制度自2019年1月1日开始实施。

一、政府会计制度改革发展历史

适用政府组织的基本会计制度自1998年开始实施，包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度和各种行业多达12个之多的具体会计制度。由于不同行业、不同性质的会计科目不完全一致，造成在汇总会计报表时，口径不统一、信息可比性差。

财政部2015年制定的《政府会计准则》于2017年1月1日开始实施。2017年，财政部制定了《政府会计制度——行政事业单位会计制度和报表》（以下简称政府会计制度），重构政府单位会计核算模式，取代了原12个行业会计制度，并于2019年1月1日开始实施。之后，财政部又先后制定了政府会计准则解释第1号到第8号共8个解释，对政府单位有关核算细则做了进一步解释和规定，确立了准则加制度的核算体系。同时，财政部于2019年发布了《事业单位成本核算基本指引》，对事业单位开展成本核算做了初步性的规范。

二、政府会计制度主要特点及预算会计保留的必要性

（一）政府会计制度的主要核算特点

1、实行“双基础，双分录”核算。财务会计分录以权责发生制为核算基础，预算会计分录以收付实现制为基础，实现双基础、双分录适度分离并相互衔接。政府会计制度引入权责发生制，是适应当前政府单位经济活动种类增多、促进政府会计信息公开、推进国家治理体系和治理能力现代化建设的需要，也是和国际社会接轨的需要。

2、在双基础的要求下，政府单位会计要素包括财务会计要素和预算会计要素共八要素。其中，财务会计要素资产、负债、净资产、收入、费用按权责发生制核算；预算会计要素预算收入、预算支出、预算结余按收付实现制核算。

（二）政府会计制度保留收付实现制和预算会计核算的意义。不以营利为目的，是政府单位财务管理的最大特点，将政府财政资金按照公共需要进行分配和使用，反映政府活动的范围和方向，是政府单位会计预算的意义所在。从收入预算看，政府单位要知道收入资金的来源。从支出预算看，政府单位需要知道向资金的去向和投入效果。预算收入、预算支出和预算结余作为政府单位统筹安排资金的依据，无论是传统习惯还是现实意义，都是政府会计财务核算的重要内容。

三、政府会计制度实施后出现的财务核算问题

政府会计制度自从2019年1月1日实施以后，政府单位会计实务核算中存在一些问题。

（一）会计制度实施后，无论是财务软件的设置还是会计人员的观念，更重视财务会计分录是否正确，忽视了预算会计科目的正确性。政府会计制度实施之后，财务数据信息一般从财务会计科目获取。财务软件核算功能日渐提高，能够根据财务会计分录自动生成预算会计分录。虽然财务人员可以对自动生成的预算会计分录判读是否正确并修改，但由于政府单位核算业务繁多及一些特殊科目的存在，财务人员对是否应纳入单位预算的预算收入、预算支出的理解不是完全统一。在核算过程中，财务人员将重心放在财务会计分录是否正确，忽略对预算分录的正确性检查。尽管政府会计制度要求每月结账，但由于政府单位的非营利性以及不需要进行成本核算，政府单位财务更侧重于每年年终时进行年终汇算结转，这都会导致无法及时发现某些生成的预算会计分录是否正确，最后导致预算会计中的一些科目如资金结存、结余类科目余额无法完全保持正确，造成“财政应返还额度”应等于“财政拨款结转”加“财政拨款结余”之和，但实际中资金结存与历年滚存结余不符的情况。

（二）政府单位会计信息来源于财务会计分录，但收付实现制下的预算会计反映的收入支出表等决算报表更重要，无法充分体现权责发生制实施的意义。以预算会计科目为基础的决算报表以收入支出表为主，其目标是提供与政府单位年度预算执行情况有关的信息，综合反映预算收支年度执行结果，并为编制后续年度预算提供参考和依据。以财务会计科目为基础的财务报表资产负债表、收入费用表、现金流量表等，目标是提供政府单位财务状况、运行成本和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况。

编制以收付实现制为基础的财务决算报表，是政府单位财务工作最重要的财务工作。按照管理要求，决算财务报表必须在第二年1月底就要编制决算完毕，无论财政部门、主管部门、管理人员还是财务人员，都更重视财务决算表的编制；以权责发生制为基础的财务报表在第二年4月份才披露出来，而且只提供“资产负债表”和“收入费用表”两张主表及与两张主表有关的明细表。

根据政府会计制度，政府单位每一笔经济业务一定有财务会计分录，是否生成预算会计分录根据经济业务实际情况而定。根据上述原因，以收付实现制为基础的财务决算报表很难保证财务数据的准确性，而以权责发生制为基础的财务报表又未能得到足够的重视，这就会导致未能充分体现出政府会计引入权责发生制的重要性。

（三）固定资产累计折旧的核算。原行政事业单位会计制度中，固定资产不要求不计提折旧，确认固定资产时，反映在“固定资产”科目和“固定资金”两个科目。2019年实行政府单位会计制度之后，原“固定资产”科目不变，原“固定资金”科目余额转入“累计盈余——一般盈余——非流动资产基金”科目，并对固定资产补提折旧。对2018年年底之前取得的固定资产，计提折旧时，应借记累计盈余，贷记累计折旧科目；对2019年之后取得的固定资产，则应借记相关费用科目，贷记累计折旧科目。

目前，政府单位统一使用的固定资产管理软件是财政部门要求的“行政事业单位资产管理信息系统”，在计提固定资产折旧时，直接将现有的全部固定资产统一计提折旧，不能做到按固定资产入账时间分阶段区分计提累计折旧。政府单位会计人员在做账务处理时，将国资部门计提的累计折旧总额，有的全部借记相关费用科目，贷记累计折旧；有的则全部借记累计盈余——一般盈余——非流动资产资金，贷记累计折旧。一是由于政府单位财务管理重点一直是收支结余，计提折旧不涉及资金的流入流出；二是由于政府单位的非营利性，不做成本核算要求，不涉及折旧费用在各部门的分摊和绩效考核；三是折旧造成的费用最终也会随着年底结账转入本期盈余科目，再转入累计盈余科目。因此，政府单位计提资产折旧，即使造成会计科目记错，也没有引起财务管理人员和管理层的足够重视，也没有修正错误的动力，造成该部分财务数据阶段性不真实。

（四）原来遗留的代管款项和受托代理资产未能正确区分。受托代理资产是指政府单位接收委托方委托管理的各种资产，其实质是在发生相关经济业务活动时，应根据委托方的要求处置受托代理资产，政府单位没有自主权。

原行政事业单位会计制度要求的收付实现制实际上是改良的收付实现制，会将一些应属于本期的但是没有资金流出的经济业务按照权责发生制，借方确认相关支出科目，贷方确认“代管款项”科目，其实质类似于应付未付的应付款项，这些业务后期支出需要政府单位使用预算资金支付，符合预算支出的概念要求，即“预算年度内依法发生并纳入单位预算管理的现金流出”。政府单位会计制度后，原代管款项下的这些科目余额，放到了“其他应付款”科目下面。由于财务人员理解的不统一，一些单位将这些遗留的代管款项按照“受托代理资产”含义记账，在支出发生时，只做财务会计分录，不做预算会计分录，年终决算就会造成一个现象：全年的预算支出的额度与全年的货币资金的支出数相差过大。

（五）应收账款、应交财政款按照权责发生制确认与实际情况有所不符。政府单位会计引入权责发生制核算基础，最大限度地解决了涉及需要计提折旧的固定资产和需要计提摊销的无形资产的财务信息不实问题，但对于“应收账款”和“应交财政款”这两个会计科目的核算，强制采用权责发生制核算，则会引起与实际情况不符或虚增收入的情况。

以高等院校的学费收入为例，按照《政府非税收入管理办法》有关规定，高等院校的学费要“收支两条线”管理，收到学费时，应借记银行存款，贷记应交财政款，实际上交时借记应交财政款。上交后，再按照程序向财政提交事业工作计划收到返还学费时，借记银行存款，贷记事业收入。

我国高等院校学费收缴的时段性很强，不是按月份匀速发生的，而是集中在每学年开学之初，这个阶段收到的学费占全学年比例的70%～80%，剩下部分因为学生贫困或者助学贷款不到位等原因，在第二学期或第二年的上半年交学费，还有部分则可能因为特殊原因彻底收不上来，形成永久性欠费。

如果按照权责发生制确认学生未交学费部分，则应借记应收账款，贷记应交财政款。记到应交财政款账户的发生额，就应该按规定足额及时上交财政，然后再逐步实现事业收入。如果高校对应收未收到的学费按照权责发生制记账，就需要高等院校先用自有资金垫支上交学费，之后形成事业收入。涉及将来的永久性欠费，强行按权责发生制记账上交，最后就造成事业收入数据虚高。

（六）附属单位上缴收入和投资收益，在核算时区别不清。“附属单位上缴收入”核算本单位附属独立核算单位按照有关规定标准和比例上缴的收入，包括上缴收入和上缴利润。“投资收益”核算单位股权投资和债权投资所实现的收益。按照相关规定，政府单位中的事业单位可以对外投资。很多事业单位有自己独立核算的附属单位，这些附属单位是事业单位全资投资的，财务都是独立核算，但重要管理人员是事业单位派出的，甚至参与事业单位内部轮岗，很难区分这些单位到底附属单位还是全资子公司，每年上交给事业单位的收入不完全遵循税后利润分配原则，会根据事业单位的需要而定，也很难区分这些收入是“附属单位上缴收入”，还是“投资收益”。

（七）以前年度盈余调整科目设置及使用的问题。政府会计制度规定，“以前年度盈余调整”科目核算本年度发生的调整以前年度盈余的事项，包括本年度发生的前期重要差错更正、涉及调整以前年度盈余的事项。很明显，该科目是在权责发生制的基础上设置的，将本年度发现的、归属于以前年度的重要收入或者费用业务，在净资产中单设科目调整，最后结转到“累计盈余”科目。与之相对应的，企业会计制度中有“以前年度损益调整”科目，企业涉及的以前年度调整事项，在计算应交企业所得税之后，余额直接转入“利润分配——未分配利润”科目。政府单位会计直接将涉及以前年度的收入费用记入“以前年度盈余调整”，而不是“以前年度损益调整”，制度设计应该是考虑到一般情况下政府单位不需要交企业所得税。但随着事业单位的经济业务越来越复杂、多样，很难避免涉及以前年度的经济业务完全不交所得税，因此将“以前年度盈余调整”改为“以前年度损益调整”科目或许更为合适。

（八）按规定计提项目间接费用或管理费用与专项财政资金的使用规定不一致。政府会计制度规定项目计提间接费用或管理费用，财务会计分录为借记单位管理费用、贷记预提费用，预算会计分录为借记非财政拨款结转、贷记非财政拨款结余科目，提取的间接费用或管理费作为单位统一安排使用，使用时间及经济业务内容由政府单位自行安排。提取后，该部分资金何时使用，基本脱离了该专项资金的规定要求。在政府单位经济业务中，财政拨款项目的资金使用是有严格规定的，必须按照项目用途使用，而提起的管理费用由政府单位统一使用时，很难去对应原财政资金项目，也很难一一对应原项目的提取金额。

与此相类似的，一些大型的财政专项支出，在项目结束时会形成一些质保金之类的应付账款。一方面该项目质保金期限不能支付；另一方面财政专项资金如果使用期限已到，未使用的资金就可能面临被收回的可能性，这就会造成大型专项资金实际支出与财政资金管理要求不一致的情况。

（九）事业单位所得税的核算。政府会计制度下，事业单位从事经营活动在缴纳所得税时，财务会计为借记所得税费用，贷记银行存款；预算会计分录为借记非财政拨款结余，贷记资金结存。事业单位缴纳所得税在预算会计上不被作为一种预算支出，而是作为结余的直接减少。事业单位的经营收支是列入政府单位会计统一预算的，与之相对应的，所得税费用支出也可以预算出来，在财务会计科目列作“所得税费用”科目时，预算会计分录以支出类会计科目也许更符合会计原理。

四、对政府会计制度核算方法的建议

政府会计制度引入权责发生制，是与国际会计核算制度接轨的表现，也能更清晰地反映政府单位的财务会计信息，与收付实现制的结合使用，满足了当前政府单位财务管理的需要。但在实际工作中，仍存在一些不足之处，现从实务工作角度，提出以下建议以供参考：

（一）加强固定资产折旧的核算。绩效考核和成本核算已成必然，应财政部门要求统一使用的资产管理系统软件，增加按固定资产购入时间计提折旧这一功能，增加核算的准确性。需要费用核算折旧的计提不仅限于按资产六大类计提折旧，应根据要求，细化到部门甚至项目再进一步细化，对资产计提折旧，分教学、科研、后勤、行政管理费用进行分摊。

（二）进一步加强预算管理。将原代管款项转到其他应付款的科目余额，以部门或项目核算管理方式，由这些依托的二级单位进行预算申报，在政府单位安排当年的预算时，和当年核拨其他经费项目一样，纳入全年预算支出。金额过大的，可由二级单位建立长期预算计划，分年度预算和管理。

（三）加强会计人员深度学习。新的形势下，政府单位会计人员已不缺乏会计专业知识背景，硕士研究生学历已经成了很多政府单位会计人员的标配，但由于业务量大、分工细、很难了解政府单位的整体框架，信息化程度高、经济业务过多依赖财务系统和财务机器人自动生成，不进行成本考核、关注重点在资金的收支，使得很多会计人员很难主动去发现与经济业务实质不符的会计信息。这就需要年轻的会计人员加强学习，站在财务整体管理的角度去深入学习政府会计制度和相关的公共组织财务管理知识。

（四）可适当参考企业会计核算科目修改个别政府会计科目。鉴于企业会计制度的成熟性、稳定性，对涉及所得税科目、以前年度盈余调整会计科目可再做调研，可适当参考企业会计科目，不仅考虑政府单位的非营利性，也要从便于公众理解会计信息的角度来吸取外部关于政府会计制度的优秀做法。

（五）将财务报表的管理提到和决算报表管理同等重要的程度。改变固有的观念，即认为政府单位只要重视预算收支结果就满足财务管理需要，要充分认识到引入权责发生制的意义，同时要注重“实质重于形式”的会计核算原则，个别业务根据实际情况管理。

政府会计制度的实施是一个探索和实践检验真理的过程，在学习国际先进管理经验的路程上，我们的政府会计制度已经取得了突破性的进展和长足的进步，希望更能日臻完善，执行政府信息公开时，进一步提高政府单位会计信息质量。

（作者单位：郑州轻工业大学）

主要参考文献：

［1］王彦.王建英.赵卜西.政府与非营利组织会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2021.

［2］侯江红.公共组织财务管理［M］.北京：高等教育出版社，2021.

［3］高军朝.政府会计准则分析［J］.合作经济与科技，2021（18）.