［提要］　以我国高职院校为研究对象，运用演化博弈论的方法，从审计质量风险控制角度构造内审部门与中介机构两个主体之间的博弈模型。研究表明：第三方对中介机构的监督在一定程度上具有替代效应，均能抑制中介机构的不规范审计行为；学校对内审部门的激励机制具有明显传导效果，激励优先于惩罚使其选择严格监督的策略，并促使中介机构进行规范审计。

关键词：内审部门；审计外包；中介机构；第三方监督；演化博弈

本文为江苏高校哲学社会科学研究项目：“‘双高’建设背景下高职院校经济业务内部控制风险评估研究”（项目编号：2021SJA1282）研究成果

中图分类号：F239.45 文献标识码：A

收录日期：2022年9月15日

中央审计委员会第一次会议对审计提出应审尽审、拓展审计监督广度和深度、消除监督盲区等要求。在审计全面覆盖背景下，各单位的审计力度在加大，政府机关及企事业单位因此面临审计任务重、人手紧、专业优势不明显的问题，这使得购买审计服务成为一种趋势。因审计服务购买产生的委托代理关系由于信息不对称往往产生“逆向选择”和“道德风险”问题，势必会引发审计质量风险。然而，高职院校内审职能转变不完善，在人员结构、能力等各方面存在突出问题，再加上学校层面对内审部门激励缺乏，导致内部审计的监督水平及意愿非常有限。对内审部门的管理及对外审机构的监督将成为控制审计质量的重要举措。

一、演化博弈论述及问题提出

研究内审部门与中介机构之间监督行为将有助于解决监督困境。其实将博弈论理论应用于审计学领域的研究并不鲜见。国外Matsummura和Tucker曾经设计了管理者与审计师的动态博弈模型。国内顾晓安从证监部门、外部审计师和上市公司出发，构建包括各参与方的四阶段不完全信息动态博弈模型。曲国华研究政府部门与企博弈模型。演化博弈理论的假设更符合人类行为特点，参与博弈的各方主体会不断调整自己的行为策略，以达到双方的均衡策略状态。郝素利运用演化博弈论构建国家审计部门与国有企业之间的博弈模型，孙继辉等运用动态演化博弈模型分析了政府部门监督对审计合谋行为的影响作用，研究均表明了第三方监管的有效性。这类演化博弈方法的应用研究均能很好阐释问题，动态分析各主体的演化行为趋势。因此，本研究选取演化博弈的方法研究高职院校审计外包业务监督问题。高职院校审计的委托关系与一般审计机关的委托略有不同，在高职院校中其实存在两种委托代理关系。一方面中介机构虽与学校签订委托代理协议，名义上是受学校委托，但实际具体业务实施受内审部门的监督与指导，这就产生内审部门与中介机构的第一层委托代理关系；另一方面学校作为委托方委托内审部门对学校的各项经济业务进行审计把关，对其聘用的中介机构进行监督，学校与内审部门存在第二种非正式的委托代理关系。

二、模型假设与构建

目前高校内审部门的业务外包方式大部分为业务全部外包，是由中介机构编制审计报告的，因此本文主要考虑业务全部外包方式下的监督问题。

（一）模型假设

1、博弈模型仅存在两个参与主体：内审部门（即高校内部审计部门）、中介机构（包括会计师事务所、工程造价咨询公司等机构）。

2、参与双方均为具有学习能力，且追求个体利益最大化的有限理性主体，双方信息不完全。

3、内审部门主体的行为选择策略为：宽松监督和严格监督。宽松监督即内审部门几乎不参与外审机构的审计过程，对审计过程的合规性及审计质量不做过多的把控。严格监督则主动参与审计过程，监督审计程序，抽查审计材料，复核审计结果，评价服务质量。中介机构主体的行为选择策略为：规范审计和不规范审计。规范审计即严格按照行业准则及委托方的要求最大可能发现问题，并出具高质量的审计报告；不规范审计即不认真对待审计项目，审计时间精力投入都不到位，且可能存在与被审单位（如施工方）合谋以谋取高额利益的行为。

（二）参数设定。为了方便计算，假设内审部门宽松监督时收益为0，如果严格监督则其需付出的额外成本将会增加，设定为m；若内审部门严格监督将会以一定的概率p发现中介机构的不规范审计行为（这里方便计算，假设内审部门严格监督时中介机构不规范审计行为一定会被发现，即假定p=1）。中介机构受托签订合同收益为R，规范审计付出的成本为C1，不规范审计付出的成本为C2，其中C1>C2，不规范审计中因与被审单位合谋获得的额外收入为E。中介机构的不规范审计行为被发现后不仅会没收额外收入还会受到惩罚为F，惩罚收入直接交学校，不计入内审部门主体的收益。内审部门因其严格监督为学校挽救损失而得到的自我成就感及影响力综合效益为S。因其效用是短暂非激励性的，其带来的综合效用S小于其严格监督付出的大量成本m（S<m）。若内审部门严格监督发现中介机构审计行为规范，则将对外审机构争取额外奖励（如良好的声誉、适当提高审计奖励等）g，中介机构不规范审计概率为y，内审部门宽松监督的概率为x。

（三）博弈模型构建

1、无第三方参与的演化博弈模型。基于上述假设，从不完全信息动态博弈视角下构建无第三方参与的内审部门与中介机构的博弈支付矩阵，如表1所示。根据博弈均衡理论，这是一个静态博弈，双方的博弈策略为（不规范审计，宽松监督），无需进行行为演化分析。（表1）

2、第三方参与监督的演化博弈模型。在上述假设基础上，考虑到内审部门因专业能力有限及激励措施缺乏，可能疏于监督，为确保审计质量，引入学校层面、社会公众等第三方监督，对内审部门实施监督与激励，学校层面通过纪检部门的专项调查、师生举报等形式发现问题，假设在内审部门宽松监督时，中介机构的不规范审计行为被发现，则中机构将会受到处罚B1，同时内审部门将会在年度考核中受到惩罚B2；相反，学校会对内审部门的严格监督行为给予奖励（包括薪酬激励和名誉效用）为L。其博弈支付矩阵如表2所示。（表2）

上述博弈模型并非静态模型，博弈双方会进行行为进化，运用演化博弈理论，U（N1）、U（N2）、U（N）分别表示内审部门“宽松监督”与“严格监督”情况下的期望收益及平均收益：

U（N1）＝y×（-B2）+（1-y）×0U（N2）＝y（L+S-m）+（1-y）（L-m）U（N）＝xU（N1）+（1-x）U（N2）　（1）

U（W1）、U（W2）、U（W）分别表示中介机构“不规范审计”和“规范审计”情况下的期望收益与平均收益：

U（W1）＝x（R-C2+E-B1）+（1-x）（R-C2-F）U（W2）＝x（R-C1）+（1-x）（R-C1+g）U（W）＝yU（W1）+（1-y）U（W2）　（2）

F（x）和F（y）分别表示内审部门和中介机构行为策略的复制动态方程，根据Maynard Smith的复制动态理论和计算方法，联立动态方程形成的二维动态系统如式（3）所示：

F（x）＝x（1-x）［m-L-y（B2+S）］F（y）＝y（1-y）［（E+F+g-B1）x-（C2+F-C1+g）］　（3）

可以得到系统的五个局部均衡点，即：（x，y）=｛（0，0），（0，1），（1，0），（1，1），（x*，y*）｝，其中x*=■，y*=■。

三、演化均衡分析

（一）无第三方参与的博弈。不论对方如何选择，由于内审部门严格监督付出了高成本，其收益不如宽松监督时收益大，内审部门自然选择不作为的宽松监督策略；中介机构断定内审部门会宽松监督，其违规被发现的可能性很小，不规范审计获得的收益远大于规范审计，中介机构会选择不规范审计策略。

结论1：不完善的监管机制下不存在双方试探、反复的中间结果。因为缺乏对内审部门的激励，驱使其选择舒适的宽松监督策略，对中介机构的监督机制不完善，使其容易钻空子，且有限的惩罚力度使外审机构权衡之下愿意冒着惩罚而选择收益更高的不规范审计。

（二）引入第三方监督情况下的演化博弈。根据Friedman的理论，对于一个由微分方程描述的群体动态，该系统局部均衡点的稳定性通常是用该系统雅克比（Jacobi）矩阵的局部稳定性分析得到的，Jacobi矩阵对应的行列式及迹（Trace）分别为：

De（J）＝■=■　（4）

Tr（J）=■+■　（5）

构造引入第三方监督情况下博弈模型的系统雅克比（Jacobi）矩阵以及Jacobi矩阵对应的行列式及迹（Trace）可以得到相应的a11、a12、a21、a22表达式。

a11＝（1-2x）［m-L-y（B2+S）］a12＝-x（1-x）（B2+S）a21＝y（1-y）（E+F+g-B1）a22=（1-2y）［（E+F+g-B1）x-（C2+F-C1+g）］　（6）

内审部门和中介机构博弈模型系统中同样存在五个局部均衡点，即（x，y）=｛（0，0），（0，1），（1，0），（1，1），（x*，y*）｝，五个局部均衡点处矩阵内各式的取值如表3所示。其中，A12＝■，A21＝■。（表3）

逐步对五个局部均衡点的系统稳定性进行分析，得到如下结果。

情形a：当m-L＜0，-C2-F+C1-g＜0时，y*＜0，则系统局部均衡点只有四个，其稳定性分析结果如表4所示。（表4）

在此情形下，由于激励和惩罚改变了双方的综合收益，双方反复博弈结果是内审部门逐渐选择严格监督策略，中介机构逐渐选择规范审计策略。

结论2：学校层面给予内审部门的奖励与惩罚措施促使内审部门实施严格监督，内审部门的严格监督增加了中介机构不规范审计被发现时的惩罚可能性，因此进一步影响中介机构采取规范审计策略，这一演化稳定策略激发了内审部门的工作主动性和中介机构的工作规范性，双方共同作用下进一步保证审计质量。

情形b：当m-B2-L-S＜0，C2+F-C1+g＜0时，x*＜0，系统局部均衡点只有四个，其稳定性分析结果如表5所示。（表5）

在此情形下，由于对于中介机构的奖励小于其付出的成本，导致双方反复博弈结果为：中介机构选择不规范审计策略，内审部门选择严格监督策略。

结论3：此种演化结果是最不理想的一种结果。内审部门的监督是失败的，主要是内审部门给予了足够的激励弥补其付出，其愿意选择严格监督，然而虽然进行了严格监督，但由于外界监督施加的压力过小，对中介机构激励与惩罚力度不够，使其宁愿付出小成本进行不规范审计获得惩罚，也不愿意付出大成本进行规范审计获得少量的奖励。

情形c：当L-m＜0，且E-B1+C1-C2＜0时，x*＞1，则系统局部均衡点只有四个，其稳定性分析结果如表6所示。（表6）

在此情形下，双方反复演化结果是中介机构选择规范审计策略，内审部门选择宽松监督策略。

结论4：此结果是内部监督的一种最大化效应，即内审部门用最少的精力获得了最大的效益，但实现前提是第三方参与监督实施巨大压力使中介机构获得足够的惩罚足以抵消其获得额外收益以及低成本付出。内审部门松懈监督，但第三方参与代替了内审部门的监督。但从学校层面来看，第三方外界力量和内审部门的综合监督力度并没有减少，这在一定层面说明可以借助外力减轻内审部门的监督压力。

情形d：当B2+L+S-m<0，且-E+B1-C1+C2<0时，y*>1，系统局部均衡点只有四个，其稳定性分析结果如表7所示。（表7）

在此情形下，双方反复博弈结果为中介机构选择不规范审计策略，内审部门选择宽松监督策略。

结论5：此种演化结果是最坏的情形，也是学校初期不干预的情形，但是即便在学校干预时，一则对内审部门的激励太小使其不愿意付出成本实施严格监督；二则对于中介机构的惩罚过小使其宁愿不规范审计获得额外收益来抵消惩罚也不愿意选择规范审计。说明虽然给予了第三方的干预，但是由于对内审部门的激励措施不够，对中介机构的惩罚力度不够，仍然不能达到期望的效果。

情形e：当0≤■≤1，0≤■≤1时，（x*，y*）是稳定中心，系统不存在演化稳定策略，其稳定性分析结果如表8所示。（表8）

在此条件下，系统不存在演化稳定策略，双方都将以一定的概率选择各自的策略，各方的策略选择会随着对方策略选择而不断进行变化。

结论6：当对内审部门的激励措施以及对于中介机构的惩罚措施处于一定范围内时，内审部门和中介机构反复博弈无法达到稳定状态，惩罚激励措施能够起到的作用是暂时且有限的。

四、审计质量风险控制对策

（一）建立内审部门综合考核与激励机制。首先，在学校层面需要建立综合完善的考核体系，审计绩效考核应重点关注审计成果，综合全面评价内审部门帮助高校增收节支情况、发现的风险管理漏洞个数、提出的审计建议数量、被采纳有效的审计建议个数等审计成果，确保绩效考核能准确、全面反映审计工作情况，使审计工作质量受到严格把控。其次，适当对审计成果给予肯定表扬，增强其工作成就感，激发内审人员工作积极性。同时，为内审部门人员提供职位晋升、职称评审等方面的路径，将其与业务成果紧密联系起来。最后，积极宣传并消除对内审部门“找麻烦”的偏见，增强其他老师对内审工作的认同感，为审计工作开展提供支持。

（二）完善审计外包业务监管与奖惩机制，有效发挥学校、师生、社会等非直接参与第三方的补充监督合力。研究表明，引入第三方监督并制定合理的惩罚机制将改变双方的行为策略，使博弈结果摆脱“内审部门宽松监督、中介机构不规范审计”的困境。一方面纪检部门开展专项监督检查，并开通师生、社会等人士的监督举报通道，增强审计监督合力，加大监督威慑力，对中介机构造成一定程度的精神压力；另一方面完善对于中介机构的奖惩机制，加大违规处罚力度，增加违法成本，造成一定程度的经济压力，从根本上抑制审计合谋等行为的出现。

（三）加强内审部门审计队伍建设，提高审计业务能力水平。上述研究的前提假设是内审部门严格监督发现问题的概率为1，也就是说这种严格监督是极其有效的，只要实施监督就一定会发现问题。这种有效监督条件是监督人员有较强的专业水平，对审计程序、审计方法等有足够熟练深入的掌握，才能识破审计漏洞。因此，一方面学校应积极引进专业人才，优化人员结构，壮大审计队伍；另一方面通过各种培训、进修、“以审代训”等方式提高内审人员的专业素质，增强内审人员的监督能力，从而实现“监而有效”。

（作者单位：常州信息职业技术学院）

主要参考文献：

［1］Matsumura E M，Trcker R R.Fraud detection：a theoretical foundation［J］.The Accounting Review，1992.67（04）.

［2］.顾晓安，黄逸雨.上市公司、外部审计师与证监部门对会计信息披露质量的影响研究——基于“三方博弈主体四阶段”动态博弈的视角［J］.现代管理科学，2019（10）.

［3］曲国华，刘雪，李月娇，等.政府监管与企业加入第三方国际环境审计的模糊博弈分析［J］.中国管理科学，2020.28（01）.

［4］魏文杰.居住绿色建筑低碳运营参与主体演化博弈及其激励机制研究［D］.南昌：江西财经大学，2022.

［5］郝素利，李梦琪.国家审计监督抑制国企盈余管理行为的演化博弈分析［J］.审计与经济研究，2019.34（06）.

［6］孙继辉，沈子琪.基于演化博弈模型的社会审计监管对审计合谋影响研究［J］.财会通讯，2021（23）.