［提要］　自2016年以来，我国科研管理机制改革进一步深化，特别是以减少科员人员负担、提升科研创新绩效为目的的科研经费管理方面的改革举措持续推出。在这种科研“放管服”背景下，对科研项目、科研团队甚至整个科研单位的科研成本全口径归集、分摊、统计、报告的核算体系尚未完全建立，不能很好地满足科研人员、科研管理者、上级部门、财政部门等成本数据需求。本文旨在讨论建立基层最小单位的科研成本核算体系及方法，使成本核算、成本报告逐步纳入到科研单位正式财务核算和报告体系中，提高科研人员的成本意识和绩效产出。

关键词：“放管服”；科研单位；成本核算

中图分类号：F27 文献标识码：A

收录日期：2022年9月7日

一、科研“放管服”背景

“放管服”，是简政放权、放管结合、优化服务的简称。我国众多科研单位专门从事探索性、创造性科学研究活动，具有知识和人才的独特优势，是实施创新驱动发展战略、建设创新型国家、实现经济社会高质量发展的重要力量。在科研经费管理方面，《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》（中办发［2016］50号）要求“细化实化政策规定，加强督查，狠抓落实”， “创新服务方式，让科研人员潜心从事科学研究”；《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发［2018］34号）要求将单位的运行成本、项目的全周期成本纳入绩效管理目标，并创新评估评价方法，运用成本效益等分析方法，立足多维视角和多元数据，提高绩效评估评价结果的客观性和准确性；《关于扩大高校和科研院所科研相关自主权的若干意见》（国科发政［2019］260号）强调科研单位要落实主体责任，“充分调动单位和人员积极性创造性，增强创新动力活力和服务经济社会发展能力”。

二、开展成本核算的意义及政策依据

长期以来，我国科研单位经费核算以收付实现制为基本原则，科研经费以比较简单的“收支余”为报表基本数据，难以全面反映科研单位的资产负债情况、难以满足相关部门对科研活动全成本数据的了解需求、难以为科研人员提供更加优质高效的科研财务管理和服务。

2019年1月1日起，新的政府会计制度施行，提出按年度编制以权责发生制为基础的单位综合财务报告，更加准确完整地反映资产负债“家底”以及单位的运行成本的要求。2019年底，为贯彻落实党中央关于建立权责发生制政府综合财务报告制度、全面实施绩效管理的决策部署，加强事业单位成本核算工作，财政部又制定发布了《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》），为包括科研单位在内的事业单位成本管理核算和服务提供了基本政策遵循。2021年11月，财政部印发《事业单位成本核算具体指引——公立医院》，为医疗卫生行业的成本核算对象、成本项目、成本范围、成本归集和分配方法、成本报告等作出具体规定，提高医院成本核算的操作性，完善了成本核算指引体系，也为其他科研事业单位的成本核算提供了借鉴。在“放管服”背景下，科研单位加强落实科研经费放管服主体责任，加大科研成本核算数据供给、进一步优化财务管理服务有了新的工作抓手。

科研成本发生的不确定性、计量手段的缺乏和数据取得的间接性等特点增加了科学、精确地开展科研单位成本核算的困难度，需要单位内部诸多部门，包括财务部门、科研部门、资产部门、信息化建设部门、人事管理部门等，通过必要的沟通协调机制制定协同统一的实施方案，统筹设计、协调推进，才可对成本核算对象开展全要素、全过程、全周期、全口径的科学合理的全成本核算工作。

三、成本核算对象的选择

《基本指引》提出，单位可以根据其职能目标、所处行业特点，以及不同的成本信息需求等，多维度、多层次地确定成本核算对象。由于我国科研单位分布广泛、数量众多、类型各异，目前阶段，科研单位在选择成本核算对象时，可以依据成本核算的目的需求，从简单到复杂，由单一到交叉，先行试点选择一些科研活动边界相对清晰的核算单位，比如公共实验室、科研基础设施、研究团队、平台基地、独立智库、科研创新中心、大科学装置等，一是取得成本数据相对容易，经济可行；二是可以对接目前科研经费改革涉及的政府采购服务、招投标制度、经费包干制等，积累成本数据、落实改革举措。以科研团队为成本核算对象时，可以优化资源配置，加强单位内部管理，激励科研人员自觉控制成本支出、提高产出效益和科研绩效。以科研平台、基地台站为成本核算对象时，有利于推动建立符合农业科研特点试验台站、基地的运行经费保障机制；建立内部收费机制。以政府购买服务项目为成本核算对象时，可以使课题经费预算数据更加扎实合理；摸索科目间费用比例关系，用以下一步财务管理控制，加强成本精细化管理。

四、成本核算的成本项目制定

特定成本核算对象的成本项目制定，尝试在现行政府会计制度中的财务会计科目核算基础上，以“支出——费用——成本”的顺序，采取先财务会计账内归集、再成本核算账外分摊的方式，试算汇总成本项目，并不断调整完善，形成相对完备、科学适用的成本项目名称，为以后的成本报告、预算申请以及制度制定奠定坚实的成本核算数据信息基础。

科研单位大量成本核算活动虽以财务会计核算数据为基础，但其核算过程和结果仍然相对独立于财务会计，除“加工物品” “在建工程” “研发支出”外，科研单位的费用大多通过“业务活动费用” “单位管理费用”等会计科目归集，费用信息用于计算业务活动、项目、单位整体、内部单元、业务团队等特定成本核算对象的成本，但成本核算的过程和结果可以自成分摊、计算、汇总、调整、报告的体系。

假设某科研单位对项目实行成本核算，现有A、B两个项目，A项目发生了会议费支出、研制设备支出，B项目发生了为研制专用试剂的专用耗材支出、库管人工支出，单位还发生了未单独计量的水电支出、网络费用支出。在目前财务会计记账体系中，分别计入“研发支出” “加工物品” “在建工程” “业务活动费用”和“单位管理费用”科目。因需要对A、B两个项目进行成本核算，在单位财务会计账之外，要进行费用的分摊，过渡到费用科目，以一级科目“直接费用” “间接费用”表示，在一级科目下根据需要设置“会议费” “设备费” “材料费” “劳务费” “其他” “间接费用”等。年底或者按照提前设定的结账周期，由费用科目结转为成本科目，把A、B两个项目相应的费用科目数据全部转进相应的成本项目，如“会议费” “设备费-研制费” “材料费” “劳务费” “间接费用”等，对费用类的科目及金额进行归并简化加总，最终可以统计出全口径的诸如“人的成本和事的成本” “智力资源投入与物质资源投入”等的划分数据，为人力、脑力付出的计算评价摸索规律和方法，在单位内部管理中提供核算对象的基础成本信息数据，为决策起参考作用。鉴于各类单位的成本格式尚未统一和规范，目前成本项目信息未要求必须在现行的正式会计账簿和财务报表中反映。（表1）

五、费用分摊方法

一般而言，直接费用容易追溯、容易量化、核算相对简单明了，不容易引起争议。全成本核算的重点难点就是在间接费用（包括科研辅助费用、行政管理费用、后勤保障费用等）的分摊分配，间接费用分摊是否科学合理、公平适用，主要体现在分摊的流程、权重的设计上，需要采取一定的定性（如德尔菲法）和定量（如以前年度数据回归分析法）的分析方法。

《基本指引》规定：单位应当根据业务特点，按照资源耗费方式确定合理的间接费用分配标准或方法。间接费用分配标准或方法一般遵循因果关系和受益原则，将资源耗费根据资源耗费动因分项目追溯或分配至相关的成本核算对象，如根据工作量占比、耗用资源占比、收入占比等。同一成本核算对象的间接费用分配标准或方法一旦确定，各期间应当保持一致，不得随意变动。

举例：某单位间接费用的消耗主体主要由实验室、科研团队、科研项目组成，间接费用的产生主体主要由图书馆、科技处、网络中心、后勤中心组成，则各消耗主体的费用分摊比例以EIJ表示，如表2所示。在设定EIJ的具体数值时，要充分与费用产生主体和消耗主体沟通协商，力争设定的分摊系数相对科学合理，并具有一定时期的稳定性。（表2）

假设某年后勤中心发生应分摊的房屋面积管理费用100万元，E31=0.2，E32=0.7，E33=0.1，该年此单位科研团队经统计有12个，科研团队A占用办公房屋面积80平方米，该单位12个科研团队占用的总办公用房面积为1，000平方米，则科研团队A该年应分摊的后勤中心费用为100万元×（E32）0.7×80/1000=5.6万元。

经进一步分析，该单位的科研项目存在量较大，且性质相差较大，由此带来间接费用分摊较复杂，可以进一步分析项目属性，并以某类为基本标准，作为基本标准的项目，应该具有相对公开、简化、比较好折算工作量和金额的特征，其他类与基本标准进行比较，得出相对系数赋值，如表3表示。（表3）

那么，假设某年科技处发生应分摊的管理费用100万元，E21=0.2，E22=0.3，E23=0.5，该年此单位科研项目经统计有50个，项目A总金额60万元，为省部级软科学类项目，经计算项目分摊科技处费用的系数为1.0×0.9×0.7=0.63，该单位50个项目的科技处费用分摊系数之和经计算假设为48，则项目A该年应分摊的科技处费用为100万元×（E23）0.5×0.63/48=0.65625万元。

其他项目的分摊费用可以以此类推。如果此单位的科研团队也存在属性差别很大的情况，也可以依据此方法，进一步提炼差别的属性，分别赋值，再次计算；如果单位的科研团队差别不大，则可以简化处理，进行均匀分摊。应注意的是，赋值系数、比例等一旦确定，应保持相对的稳定性，如果实际情况未发生大的变化，可在一定期间内稳定沿用。

应该说，科研单位成本核算是新事物，核算方法和手段不可能一步到位，在核算的过程中需兼顾科学合理性和实用经济性，不断深入思考和试错调整，充分考虑被核算对象的意见和建议，细化计算的系数赋值，必要时甚至可以借助信息编程技术，设计更为复杂、更为科学的模型，降低人工计算的工作量，减少人为失误的可能性，使科研成本财务核算更加科学的同时，也提升了财务人员自身的素质和能力。

综上，让科学家能够全身心投入科研创新工作，无后顾之忧，无杂事纷扰，提高科研成果的“投入产出比”，是科研财务服务的重要目标。通过全成本核算管理，提高科研人员的自觉成本意识，可以从微观层面尽可能消除跑冒滴漏，减少资金的浪费和低效无效支出。《基本指引》明确了事业单位成本核算的基本原则和基本方法，但科学事业单位等行业事业单位的成本核算具体指引尚未出台，科研单位成本核算还需要进一步细化的操作指南。目前，科研单位除进行成本核算试点试行、摸索准备外，还应加强对《基本指引》内容以及文件精神的宣传，领会精神实质，创新管理方式，提升服务水平，促进科研单位人员成本管理意识的增强，通过不断优化科研环境，提高科研创新绩效。

（作者单位：中国农业科学院财务局）

主要参考文献：

［1］冯宝军，李延喜，李建明.基于多属性分析的高校科研经费全成本核算研究［J］.会计研究，2012（05）.

［2］小柴昌俊.幽灵粒子（透视未知的宇宙）［M］.逸宁，译.北京：人民邮电出版社，2020.