［提要］　近年来，国内证券市场上市公司审计失败事件频发，不仅令国内资本市场蒙受损失，而且投资者的信心受到影响。审计报告作为企业利益相关者了解企业财务状况、盈利能力及资产情况的重要媒介，其报告内容的质量至关重要。本文以2022年大华会计师事务所因东方金钰案收到证监会的处罚为例，主要从外部环境、会计师事务所以及被审计单位本身等三个方面分析审计失败的原因，希望可以为防止审计失败的发生提出一些建议。

关键词：审计失败；财务造假；东方金钰

中图分类号：F239.4 文献标识码：A

收录日期：2022年10月5日

一、审计失败的概念

（一）定义。在审计失败的定义上，国内外学者开展大量研究后，主要形成了两个角度的观点。一些学者认为审计失败是一个过程概念，审计人员是影响审计成功或失败的主要因素，在审计过程中，CPA草率的专业态度和不恰当的审计程序将导致审计的失败。另一些学者认为审计失败是一个“结果论”，审计失败主要是由于错误的审计意见和不准确的审计报告，误导投资者的决策，最终导致审计失败。

（二）审计失败的原因

1、外部环境原因。一方面是源于审计行业市场竞争日益激烈。近些年来，随着企业的审计需求日益增多，国内涌现出了大量中小规模的会计师事务所，行业管理和行业环境较为混乱。为了维护业务关系，保持行业竞争地位，部分会计师事务所无法拒绝一些业务要求，所以在审计过程中会计师很有可能会选择“睁一只眼闭一只眼”，甚至与之合谋，发表虚假意见。另一方面与我国证监会监管工作效率及处罚力度有很大的关系，我国多个相关部门共同配合的监管体制，涉及部门较多且权力分散，降低了监管效率。根据胡明霞的研究发现，我国处罚时间与审计失败发生的平均时长间隔为3.95年，执法间隔期较长，所以不能第一时间发现违规行为，导致对参与者的处罚力度较小，对于监管部门发挥震慑作用也不利。

2、被审计单位原因。面对日益激烈的行业竞争，为了扩大生产、改革技术和结构优化来保住自身发展地位，企业可能会采取一系列的手段粉饰报表，虚构财务业绩，使企业产生重大错报风险。企业在财务舞弊过程中采取的手段越发隐蔽，所以注册会计师有限的审计成本和时间并不能及时发现隐蔽性强的舞弊手段，提高了审计风险。

3、注册会计师自身原因。作为审计业务的主体，会计师事务所与注会如果不能勤勉尽责，势必会加大审计失败的发生概率。褚洪生认为当会计师不够了解客户行业情况且事务所本身内部的业务控制质量差的话，审计结果往往不会很好。黄世忠认为，注册会计师对被审计单位的财务舞弊没有识别出来，除了混乱的行业环境和被审计企业自身的问题以外，也说明了会计师事务所自身存在的明显不足。

二、东方金钰案件回顾

（一）公司简介。东方金钰股份有限公司是国内翡翠行业上市公司，被称为“中国翡翠第一股”，创始人为赵兴龙。公司主要从事珠宝首饰产品的设计、采购和销售，经营模式为自营模式和联营模式，辅以品牌加盟销售。2005年与“多佳股份”重组上市，2006年变更为现名。此后几年里，东方金钰经营业绩逐步提高，创始人曾有两年被评为云南首富。但是2018年以来，东方金钰经营问题迭出，债务危机爆发，被证监会质疑诸多项目涉嫌造假瞒骗，经调查后2020年被证监会终止上市。

（二）东方金钰财务舞弊事件时间线（图1）

（三）东方金钰财务造假主要手段

1、通过姐告宏宁虚构销售业务。东方金钰为了增加母公司报表中的盈利指标，在2016年设立的姐告宏宁公司中设置了6位名义客户，伪造与供应商之间的采购合同，涉及总支付金额高达8.18亿元。后经证监会查实，发现这些合同上的签名并非真实字迹、缺少合同标的物的交付记录、客户身份以及合同交易皆为虚构。

2、虚增利润。东方金钰在2016～2018年间与利润相关的项目虚构情况如表1所示。（表1）

3、通过控制银行账户伪造现金流水。东方金钰将姐告宏宁名下的19个银行账户在虚构的销售业务中分组，实现现金流转闭环，同一笔资金在虚构的客户身份中流转，最终又回到姐告宏宁，形成闭环，伪造了银行账户上的现金流水。

三、审计失败原因分析

（一）外部原因

1、我国市场监管环境效率有待提高。我国的政府监管体制是由权力分散的多个部门组成，这种方式下容易造成沟通成本高、信息不对称、职能分配不清晰等问题。中注协作为CPA行业性的组织，却在很多情况下扮演的只是“提醒”和“半监管”的角色，缺乏在监管上的实权。再者，我国证监会的处罚形式主要是警告、罚款和市场禁入，且间隔时间较长，导致对参与方与潜在违法者的威慑力较弱，相较于利用财务舞弊带来的利益，处罚力度较小。

2、审计行业市场竞争激烈。随着国内很多企业追逐上市融资，多家承接各项审计服务的事务所涌现出来，国内诸多内资事务所迅速崛起。根据近两年多家会计事务所业务收入统计，国内事务所的业务单数与总收入日益增加，导致在审计业务上的竞争日益激烈，甚至可能出现钻法律的空子、通过竞价方式参与竞争的现象，这将直接导致审计市场竞争的不规范，事务所审计失败案件频频发生，对整个投资者市场产生极其恶劣的影响。

（二）会计师事务所内部原因。大华会计师事务所在此次审计工作中并未做到勤勉尽责，2022年6月证监会的行政处罚决定书公示，大华被没收2017年东方金钰2017年审计业务全部收入，并处以220万元罚款，对CPA李东坤和罗述芳给予警告，并分别处以5万元罚款。

1、审计程序流于形式

（1）风险识别与评估阶段。大华会计师事务所在这一阶段的失误主要为：在风险评估阶段只是就东方金钰集团层面进行了简要的风险评估，对与利润相关的重要项目未引起重视，缺乏足够的谨慎和职业怀疑，严重影响了后期实质性程序的执行效果。东方金钰的孙公司姐告宏宁2016年才刚成立，但2017年利润总额为18，776.19万元，占集团当年合并报表利润总额的60.80%，该项目在财务报表审计过程中具有财务重大性，应给予充分的关注。但大华并未进行充分的风险评估，没能识别和评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。大华在了解东方金钰及其环境时，未基于收入确认存在舞弊风险的假定，将相关收入、收入交易或认定评价为存在舞弊风险，也未记录“认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域”的理由。

（2）风险应对阶段。大华在风险评估阶段的审计流于形式，缺乏实际作用，导致在对于东方金钰伪造的大量购销业务的审查中存在过失。第一，在执行实质性程序时，函证是很重要的外部证据，函证的状况需要引起CPA的关注，但是大华在函证阶段存在重大过失，未对应收、预收以及应付账款等科目的函证保持有效控制，未对营业收入的回函保持合理怀疑，也未获取进一步审计证据以消除函证回函可靠性的疑虑。经证监会调查发现，东方金钰与销售相关的函证均存在很大的纰漏，但是大华的CPA均未发现或采取进一步的措施。东方金钰函证方面存在的有关问题如表2所示。第二，分析程序可以帮助评估出风险的大小，但是大华并未严格执行实质性分析程序。一方面大华所执行的内部控制测试程序不完整，未对姐告宏宁销售业务中的订单录入、发货、记录应收账款、退换货、收款等流程的关键控制点材料及记录不足等情况给予关注，让其钻了空子，审计底稿中仍未见上述资料原件或复印件；另一方面在对姐告宏宁执行内部控制测试时，姐告宏宁已存在诸多十分明显的内控缺陷，大华并未对审计证据中可能显示内部控制无效的情况保持必要的职业怀疑。（表2）

2、审计独立性缺失。社会审计中的关键因素是审计的独立性，但是近年来由于市场竞争、职业道德培养缺乏等因素，在面临客户要求与高额薪酬等情况下，审计人员的独立性可能会受到影响。东方金钰在2012～2016年期间的年度审计机构为大信会计师事务所（特殊普通合伙），2017年12月，东方金钰声称为保障公司审计工作的独立性，改聘任大华会计师事务所（特殊普通合伙），且审计费用由2016年的95万元增长为110万元，超过了以往五年当中任何一年对大信支付的审计薪酬。所以，有理由怀疑大华审计人员在审计过程中因被审计单位支付的高额的审计酬劳，其独立性可能遭到了破坏。

3、审计执业人员水平较低

（1）缺乏应有的职业怀疑。在审计过程中，除了必备的专业知识背景，职业怀疑有助于做出职业判断，CPA是否保持职业怀疑的态度将会影响审计质量。大华未对姐告宏宁销售过程中的函证保持有效控制，也未对营业收入的回函情况保持合理怀疑，对于回函可靠性的疑虑更未采取进一步审计证据消除。再者，大华未审慎核查并评价姐告宏宁与自然人客户之间发生大额翡翠原石交易的商业理由，未对代理交易保持必要的职业怀疑，评价其是否表明存在舞弊风险并实施进一步审计程序。

（2）审计程序执行不当。基于被审计单位的主要产品特征，大华对其存货执行的实质性程序不到位，所聘用的专家出具的部分估值报告出现了部分估值结果低于账面金额的情况。但是大华在未对存货的存在及计价和分摊认定获取充分、适当的审计证据的前提下，直接以账面金额确认了翡翠原石的期末账面价值，这说明大华所在执行存货相关的审计过程中未做到勤勉尽责，存在严重失责。

（3）首次承接业务风险。东方金钰2017年财务报表审计项目是大华首次接受委托的审计项目，在审计底稿中缺少与前任注册会计师的沟通记录，也未见其对沟通过程进行的评价以确定是否接受委托的记录。所以，大华并未与前任注册会计师进行必要沟通，未收集充分、适当的审计证据来核查期初余额，就决定承担了委托。

（三）被审计机构的原因。一方面东方金钰实施了系统的造假手段，通过成立子公司，虚构交易合同，虚增销售收入；同时，通过控制银行账户，将虚假交易形成资金流闭环，有时很难从资产方面发现问题。在虚假购销业务方面，事务所只执行了审计函证程序，未对收到的函证单据的真实性提出质疑。另一方面东方金钰的主要存货为翡翠原石，翡翠原石较难估价，没切时有一切可能性，切开了要么是石头，一文不值，要么是翡翠，价值百万，所以它没有市场价，东方金钰可以宣称这批原石都是好货，是真东西，以高出进价一倍的价格卖出没有问题。因此，大华需要聘请专家协助监盘，对于翡翠的原料和毛料估值较复杂，所需成本较高，但是大华并未对专家估值与会计余额之间的差异进一步思考分析。

四、防范审计失败的对策

（一）从外部监管环境角度。监管部门应加大力度规范审计市场环境，正确引导审计市场对高质量审计服务的有效需求。第一，通过整合政府监管体系，设立独立的、可以一责到底的监管机构，明确划分各部门间职责权限，整合政府监管各部门资源，减少沟通成本，提高资源分配的效率；第二，应该加强审计行业管理，中注协作为管理CPA的最大组织，应被赋予更多的监督权，由中注协直接对CPA的职业道德和操作规范进行监督，引导行业内审计机构互相监督，共同营造国内审计行业良好环境；第三，加大处罚力度，增加罚款力度及刑事处罚，对行业内的恶劣个人、单位及时给予审查和处罚。

（二）从审计机构执业水平角度。首先，在审计业务承接阶段，审计机构应该充分了解被审计单位的公司情况、内部环境以及行业特点，并与该企业的前审计单位进行沟通，以获得充足的审计证据。其次，在审计实施阶段中，审计人员应该重点关注被审计单位的重要事项和容易发生舞弊事项的环节，并设计专门的审计程序进行测试，以提高审计质量。最后，在出具审计报告阶段，严格执行三级复核制度，分析整合在审计实施过程中搜集到的审计证据，组织专业人员对审计底稿进行复核，讨论最终审计意见类型，以保证审计意见和审计报告的客观性与可靠性。

（三）从被审计单位角度。上市公司应建立健全内部控制制度，并将其有效地执行和落实，这有助于从源头上防止企业财务舞弊的发生。企业应该正视审计的作用，审计报告不是为了帮财务舞弊“打包票”，更不是借事务所的名义给投资者吃下一颗“定心丸”，掩饰企业目前的经营状况。审计机构究其根本是为了帮助企业自身及时发现问题，及时对经营战略做出调整，以实现长远稳定的发展。

（四）构建审计大数据体系。随着商业模式创新及舞弊手法迭代升级，被审计单位审计需求日益丰富，而且为了识别企业各类业务造假手段，审计人员必须学会借助于数字工具获取信息、共享信息和处理信息。借助于数字化的工具，审计人员可以从不同行业以往的海量案例和被审计单位的企业资料数据中迅速提取出对此次业务有用的信息，提高前期准备工作的效率；在审计团队成员合作过程中，大数据能及时共享信息，减少信息不对称，提高沟通效率。

综上，当前国内审计失败案例频发，东方金钰作为当时的中国翡翠第一股引发了很多人的关注，该案例虽与“两康”相比涉案金额较为普通，但是其造假手段和标的物的特殊性值得我们关注，对以后此类行业的审计有一定的参考价值。上市公司的财务舞弊与审计失败对企业自身、投资者、利益相关者及行业都有非常恶劣的影响，所以多部门应共同作用，防止审计失败的发生，促进我国行业环境绿色发展。

（作者单位：西安石油大学经济管理学院）

主要参考文献：

［1］张曦.会计师事务所防范审计失败的方法研究［J］.当代会计，2019（04）.

［2］胡明霞，窦浩铖.我国会计师事务所审计失败成因及治理对策［J］.财会月刊，2021（15）.

［3］褚洪生.会计师事务所审计失败原因及预防措施分析［J］.会计师，2019（16）.

［4］黄世忠.2010-2019年中国上市公司财务舞弊分析［J］.财会月刊，2020（06）.

［5］侯晓靖，康萌.会计师事务所规模、异常审计费用与审计质量［J］.西安石油大学学报（社会科学版），2020.29（03）.