［提要］　在碳中和战略背景下，目前我国却只有针对碳排放方向的碳排放管理手段。因此，对碳固方向的管理十分必要，而对于碳固方向的会计处理更需要进行一定的探究。基于此，本文探讨碳资产的意义，根据碳排放的相关理论进行总结，并对碳固的会计确认、计量与处理进行探讨。

关键词：碳固；碳中和；碳会计；核算

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2022年10月8日

关于碳固的相关问题，是由碳中和战略所引申而来的。目前在这个问题之中，无论是依托于产权理论的碳市场构建探索还是依托于庇古税的碳税体系构建，都是着眼于“节流”方面的问题。而碳中和战略之中如果只有这样的“节流”措施，那么其战略目标则几乎不可能实现。因此，碳固这样的“开源”措施也就应该被纳入碳中和战略整体之中进行考量。

目前关于碳会计的理论构建中，碳排放这一“节流”方向上的努力是卓有成效的，对服务于碳配额的获得、使用以及交易方面都已经十分完善。其中，在获得上有区分获得方式的不同处理方式，分别是有偿购买取得、无偿分配取得以及接受投资取得等。使用方面则是以不同的获取方式为依据，进而根据不同的获取方式进行不同的会计处理，如购买的配额记录在管理费用账户中，而免费配额则计入无形资产账户中。交易方面的会计处理以持有期限长短以及是否存在活跃碳市场作为区分，其中短期持有的不进行更进一步的会计处理，长期持有的则因是否有活跃碳市场来决定是计入管理费用还是计入损益类科目。而碳固的会计处理相比较来说就不甚完善，亟待学界进行研究完善。

一、碳资产的定义

碳资产是指企业在生产经营活动中所被允许产生的碳排放总量，又或称为二氧化碳当量。关于碳资产的定义过程，可以上延至碳固，下溯至碳逸。其中，可以说碳固是一种对碳资产的生产行为，而碳逸则是一种对碳资产的消费行为。因为碳排放本身是不具备经济意义的生产副产品，其属性为生产过程中所伴生的温室气体产出。而又由于此类气体在传统环境保护视角上的无害性而导致了其以往并未被纳入环境保护领域的范畴之中。

但随着生产力的发展，温室气体被大量产出，其所造成的温室效应渐渐地形成了气候损害，从而导致了其被单独列为一类环境保护的整治对象。也正是因为这个缘故，才形成了一系列的气候峰会与低碳文化。而温室气体的特殊性主要体现在其本质上的与生物的生命维持活动所产生的气体具备相同的属性，与工业生产中其他的副产品不同，温室气体并非是特异于大气环境之中的物质，而是本身就属于组成大气环境的物质。也正因为温室气体是大气循环的一部分，导致了碳排放的防治与一般性污染副产品不同，不需要进行即时的脱害处理来减轻其对大气环境的破坏。

温室气体的影响是对大气结构的改变。于是防治温室气体污染的方式就是将大气结构的状态尽可能地复原。因其不具备直接的伤害性而导致了并不存在迫切的防治要求，没有迫切的防止要求又导致了其治理方式的宽容，即可以通过碳排放交易市场等方式来进行一个长时间的调控管理的可能。

也正是因为碳交易市场的建立，以一年或几年为一个期间的调控管理要求成为温室气体防治的指导思想，才使得碳资产这个需要在一定时间内存续才有管理作用的概念性资产拥有现实意义，可以被定义并且发挥作用，为温室气体的防治、为碳交易市场的建立起到基石作用。

二、相关理论

基于全球气候变暖的现象以及学界对温室气体防治的日渐重视，针对全球变暖这一环境问题的解决方案被提出，也就是建立碳排放交易市场。而提出这一方法以解决全球变暖问题，除了需要考虑到碳资产这一基础的概念性资产之外，还有具体作用于碳资产之上的管理理论，也就是科斯定理和庇古税等相关的经济学理论的支撑。其中，科斯定理是一种产权理论，是建立碳交易市场的理论基础，而庇古税则是政府参与管理的理论基础。

（一）科斯定理。科斯定理是一种将外部性内部化的理论，科斯定理被认为是构建碳排放权交易市场的理论基石。该理论认为，在企业外部的公共性资源中建立产权，使其内部化为企业自有的私有物品，并以此来使企业自发地解决其外部性问题。这是使其通过将原本既不承受成本，也不享受利润的公共资源变为盈亏与企业息息相关的私有资源，来使得企业用心地去经营这些事实上能造成环境影响的资源，从而避免“公地悲剧”。

科斯定理1的假设是如果定价制度的运行毫无成本，最终结果（产值最大化）就不受法律状况（法律对权利的初始界定状况）的影响。

科斯定理2是只有在调整产权之后的产值增长多于它所带来的成本时，权利的调整才能进行。也即是说，交易费用不为零，初始权利界定不同，所带来的资源配置效率也就不同。

依据科斯定理，将碳排放所造成的影响给内部化之后将会带来一个交易市场来使各个企业都产生一种自发性的减排行为，这种行为可以使得企业获得更高的收益或减少损失。也即是说，在产权明晰的情况下，企业的理性决策将会使得减少碳排放的行为得到推动。而通过这样的一种对自发行为的鼓励性结构，也可以更好地使碳减排行为得到推行。这样一来，来自企业内生性的动力就可以得到激发，进而主动地为了自己的利益来进行较少碳排放的努力，碳交易市场这一制度也就发挥了其应有的作用。

（二）庇古税。庇古税是一种针对企业造成外部性的行为强行征收费用或给予补贴的一种管理方式。这是一种对于产权理论的补充管理方式。在碳交易中，只有激励性政策并不能达到减排的效果，于是对于超出碳排放额度的行为进行惩罚性收税也就成为了一种合理的管理方式。依据目前的解释，碳税符合“污染者付费”的原则。但在目前作为碳交易市场的补充做法，庇古税的原始含义并没有进入被考虑的范围内。

庇古税的原始含义是在市场失灵的情况下对企业行为进行调整，而在对于企业碳排放的管理问题上，无论是排放超标的惩罚性费用还是排放节约的交易性利润，都更像是一种对碳交易市场这一制度的补充性政策或措施。也就是说，在目前为了实现碳减排而推广的碳交易市场一事上，来自科斯定理的理论基础占据主导地位，而庇古税的理论思想则作为一种补充性的理论来进行辅助。

（三）碳中和。碳中和是指在碳排放减排的基础上增加碳汇，使得一个时期内的碳排放与碳汇数量保持平衡，并通过这种办法来保证大气结构稳定。而与建立碳交易市场，将碳排放权交由市场定价不同的是，碳汇所形成的大量碳资产并没有进入市场之中，因此目前碳交易市场之中的碳排放权只有配额而没有生产。在碳中和思想下，碳配额才有了具体的依据。碳汇的数量事实上代表了碳资产的生产量，而碳配额应该是以碳汇的数量为依据来进行预算，只有这样才能够确定碳排放的数量是否造成了大气中温室气体的增加。在只关注减少碳排放的情况下，对于温室气体总排放对于大气结构所造成的影响究竟是积极的还是消极的是不具备判断基础的。只有在考虑了碳汇的情况下，才能够清晰地获知碳排放是否造成了大气中温室气体的增加。

三、碳固的会计确认与计量

（一）碳固与碳排放的差异。从具体过程上看，碳固可以视为是对碳排放权的一种生产行为，因此其天然的具备一种价值增值性质，这一点与碳排放行为中对于碳排放权的消耗所带有的消费性质是截然不同的。从最终成果上看，碳固与碳排放这样两种行为最终都会形成一种价值增值的结果，但是区别在于，碳固行为中所能够产生的具备价值增值意义的碳资产在具有碳交易市场的情况下是直接的，而碳排放行为中所能够产生的价值增值则依托于实际生产出的产品或实际产生的效能而存在。也即是说，碳固行为所产生的碳资产（碳排放权）本身就是一种商品，因而碳固行为可以视为一种生产行为。而碳排放行为所消耗的碳资产（碳排放权）则是一种商品的消耗，虽然也可以算作是生产行为中的一部分，但却是生产行为中的辅助生产材料的消耗，并通过这种辅助生产材料的消耗来辅助可以转换为商品的产品的生产。也正是因为碳固行为其本身所具备的价值增值特性，其在进行会计确认的过程之中更多的应参考企业一般生产行为的会计处理。另外需要特别注意的问题是，在碳固行为过程中所生产的产品是碳资产（碳排放权），而这一商品的最终用途往往也是被计入单独列出的碳排放行为的科目之中。

（二）碳固的会计确认。碳会计也分为六要素，分别是碳资产、碳负债、碳所有者权益、碳收入、碳费用以及碳损益。而碳固业务所应涉及到的要素应该是碳资产、碳所有者权益、碳收入以及碳损益。而在更加细分的会计确认过程中，碳固业务所产生的碳资产则具体地被确认为了无形资产、金融资产以及存货三种。将碳资产确认为无形资产，是认为碳排放权所代表的权力类似于一种无形资产，并没有实物形态。但是，碳资产是可以被计量和消耗的，事实上并不完全符合无形资产的定义。而将碳资产确认为金融资产则是将碳资产当作了一种金融产品来对待。但是，如果将碳资产当作一种金融产品来进行看待，那么碳交易市场中的交易就成了一种以盈利为目标的投资行为。而一旦采用这种会计确认方式，原本基于科斯定理的市场调节作用就会被彻底消解，设立碳交易市场的目的将会无法达成。

将碳资产当作存货进行会计确认则是将碳排放权当作一种原材料计入生产成本的做法。可是如果将碳资产当作存货进行处理，又会导致新问题，免费的配额是没有成本的，而如果进行购买之后又有了成本，那么作为存货的碳排放权应该如何定价，最终以什么成本计入商品之中都无法确定。无法确定成本的配额将导致的问题是，对于市场上商品生产成本造成影响，从而使得其价格产生波动性变化。

为了避免单一的碳资产会计确认会导致的一系列实务问题，进行分类后再进行的会计确认将是更加合理的选择。具体来说就是将超过碳排放限额的碳资产确认为一种管理费用，而将低于碳排放限额省出来的碳资产确认为一种金融资产，将免费的碳排放配额作为一种碳所有者权益来进行确认。这样就可以根据碳资产在不同时期的不同状态来确定其适时的作用，从而进行更加精准的会计确认。

在此基础上，碳固业务所产生的碳资产应当被作为金融资产来进行会计确认。但如果考虑到我国的碳中和战略，那么以碳所有者权益配额来进行会计确认也是合理的。因此，在具体的实务中，究竟将碳固业务所产生的碳资产确认为金融资产还是碳所有者权益配额还应该进一步分析。具体来说，如果是作为政府的免费碳排放配额来进行生产的基础性碳资产，那么就应该被确认为碳所有者权益配额，而如果是作为企业为实现盈利目标来进行生产的碳资产，那么就应该被确认为金融资产。随着碳交易市场的完善，在未来应该取消免费的碳排放配额，全部都以金融资产来对碳固业务所生产的碳资产进行会计确认。

（三）碳固业务的计量。依据上述分析，对于碳固业务的计量属性应该根据金融资产或碳所有者权益配额来进行确定。如果以金融资产作为碳固业务生产的碳资产会计科目，那么所应当使用的计量属性就应为公允价值属性。在这一计量属性下，碳资产可以在碳交易市场上寻找到合理的价格进行计量。而以碳所有者权益来进行会计确认时，所应当使用的计量属性则应该为历史成本属性。在这一计量属性下，碳资产的具体价值计量却更加复杂，因为还需要考虑碳固过程中所生产的林木等产品的价值，因此如何确定归属于碳资产的成本是更加具有技术性的一件事。最后，基于目前我国整体的市场环境和政策环境的考量，在碳固的形成过程中可以在一定时期内以碳固量的二氧化碳当量来进行实物计量，但是在期末对计量单位的选择都必须以人民币这一名义货币为最终计量单位。

四、碳固的核算

（一）碳固的科目设置。碳固的科目设置有金融资产——碳排放权、碳固生产——碳排放权、存货——碳排放权三种，因为碳固所生产的产品只有碳排放权这一种，故而为了服务于碳固生产碳排放权这一业务的具体行为所需要设置的科目只有这样三种。

（二）碳固的具体会计处理

1、林木种植与生长过程中实现碳固时，若是为了进入碳交易市场进行交易，借记“金融资产——碳排放权”账户，贷记“碳固生产——碳排放权”账户。会计分录如下：

借：金融资产——碳排放权

贷：碳固生产——碳排放权

交易中获取收益时，借记“银行存款”账户，贷记“金融资产——碳排放权”。会计分录如下：

借：银行存款

贷：金融资产——碳排放权

2、林木种植与生长过程中实现碳固时，目的是为碳中和服务，从而确定碳排放配额时，借记“存货——碳排放配额”账户，贷记“碳固生产——碳排放配额”账户。会计分录如下：

借：存货——碳排放配额

贷：碳固生产——碳排放配额

3、林木种植与生长过程中产生的成本，这里的成本应当计入确定碳排放配额的碳固生产之中，借记“碳固生产——碳排放配额”账户，贷记“生产成本——明细科目”账户。会计分录如下：

借：碳固生产——碳排放配额

贷：生产成本——明细科目

4、在碳固业务活动之中，所消耗的管理费用应当计入碳固的价格之中，因为碳固业务活动里面的一切经济流动目的都是唯一的，且碳资产本身就是一种管理活动所衍生的资产。借记“碳固生产——碳排放权/碳排放配额”账户，贷记“管理费用——明细科目”账户。会计分录如下：

借：碳固生产——碳排放权/碳排放配额

贷：管理费用——明细科目

5、在碳固生产之后，碳资产进入碳排放配额系统时，借记“无形资产——碳排放配额”账户，贷记“存货——碳排放配额”账户。会计分录如下：

借：无形资产——碳排放配额

贷：存货——碳排放配额

6、碳固业务生产的碳资产到期时，借记“管理费用”账户，贷记“碳固生产——碳排放权”。会计分录如下：

借：管理费用

贷：碳固生产——碳排放权

（三）填制和审核凭证。碳固业务的会计凭证应该以林木的相关会计凭证为依据，所应该记录的内容是林木的树种、数量以及碳固量。另外，在凭证中应该备注相关的技术信息，例如林木所在地的气候、纬度以及测算的单位固碳量等。

对于碳固业务的会计凭证审核同样应该依托于林木的相关会计凭证来进行，其中具体应注意的是林木的树种与数量的一致性。

（四）登记账簿。碳固业务在登记账簿的过程中应该以填制的凭证为基础，在凭证所记载的数据之中摘取足够多的有用信息。首先，对于碳固量应当在备注栏中详细地进行记录；其次，记载其价值量的数字则依照登记当天估算的价值量来进行记录。

另外，对于碳固业务的账簿登记过程，应当进行对于会计凭证的排列工作。具体来说，就是应当将碳固业务所记录的碳固量、碳固价值量的会计凭证信息与原始的林木相关的会计凭证排列在一起，而不应当完全按照估算价值量时间的顺序来进行排布。

对于碳固业务在账簿上登记与林木贴近的安排也是由于碳固业务所形成的碳资产本身对于林木这一生物资产的依附性导致的。两者相接近的登记位置，可以更方便地对二者进行管理。

（五）成本计算。碳固业务形成的碳资产所应进行的成本计算可以因最终去向的不同而分为两种模式。最终成为金融资产的碳资产应当以最终价值量来进行成本分摊，即以碳固产生的碳排放权价值与林木生长本身的价值比例来分摊林木成本。而成为碳排放权配额的碳资产则应当以政府对于碳排放管理的投入为成本进行分配计算，具体来说，就是要把一部分参与此管理活动的人员工资等和专为此管理活动而进行的投入做好区分，并将专门投入列入成本。

（六）财产清查。碳固业务的财产清查与普通财产清查并无区别，只需注意与林木资产的依附关系即可。

（七）碳资产会计报告。碳资产会计报告应当重视的问题是碳资产价值之外的具体环境效益披露问题。这一点着重体现的是对于碳排放管理问题的回应、对碳中和战略的回应。

碳资产会计报告应进行碳固量及价值量两方面的汇报，并且应当将碳固量的变化量等细节问题进行披露，以此体现会计单位在碳固业务上的贡献及贡献发展情况。　（通讯作者：古力哪尔·麦买提）

（作者单位：新疆农业大学）

主要参考文献：

［1］王爱国.碳交易市场、碳会计核算及碳社会责任问题研究［M］.桂林：广西师范大学出版社，2017.

［2］罗云芳.林业企业碳会计信息披露质量影响因素分析——基于碳汇视角［J］.财会通讯，2019（10）.