［提要］ 2017年财政部颁布《企业会计准则第14号——收入》，为所有行业建立统一的收入确认标准，这对建筑企业产生重大影响，因为这意味着原收入准则和建造合同准则已经不再进行区分。基于此，本文从理论上阐述建筑企业收入的确认和计量、信息披露和特定交易受新收入准则主要变化的影响。选取108家上市建筑企业近三年的数据对上述影响进行分析，发现新收入准则下会计科目重分类对资产负债表的列报和金额产生影响；会使建筑企业利润表中的营业收入、营业成本增加，期间费用先降后升。并且可以提高建筑企业的偿债能力和营运能力，降低盈利能力。

关键词：新收入准则；建筑企业；影响分析

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2022年9月21日

2017年，我国财政部公开发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》，其中规定，采用国际报告准则或企业准则编制财务报告的境内外上市公司于2018年1月1日起实行新收入准则；其他在中国上市的公司应于2020年１月１日起开始实行，而非上市公司于2021年１月１日起执行新收入准则。我国会计准则目前正积极向国际会计准则趋同，这导致新旧收入准则在实际操作上存在较大差异，对企业收入确认和计量、信息披露以及企业经营管理等方方面面都会有所影响。

收入常用来衡量一个企业的经营状况。但是，管理层可以利用多种方式调节当期收益，所以如何使收入的确认和计量能够真实地反映公司的经营绩效，是许多学者所关心的问题。原收入准则的问题随着各种新兴行业的出现逐渐显现出来，原收入准则无法应对日益复杂的现实业务是新准则修订的主要动因。目前，房地产企业、零售百货企业和电信企业等是新收入准则影响的主要研究对象，对建筑企业的研究比较少，而目前的准则对原收入准则和建造合同准则已经不再进行区分，必然对建筑企业的会计处理有一定的影响。因此，本文针对新收入准则的实行对建筑企业的影响进行研究，在一定程度上填补了相关研究空白，丰富了研究的理论成果。

一、新收入准则修订背景

2010年，财政部发布了《中国公司会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，其中提出中国与IFRS要继续保持一致性。在这一背景下，财政部对原收入准则进行了修改，以保证其在国际上的一致性，明确了与客户签订的合同所取得的全部收入的会计处理。

同时，原收入准则在实际运用中有以下弊端：第一，在原收入准则下，收入的确认时点为“风险报酬转移”。但这一概念比较抽象，导致很多企业在实际操作中会按照自己的理解进行会计处理，缺乏统一的业务处理规范，削弱了同行业间会计信息的可比性。并且研究表明是否满足“风险报酬转移”的五个条件，会被某些企业利用，操纵公司的利益，使得披露的会计信息无法真实地反映企业的业务本质。第二，原收入准则仅对企业的某些特定交易或事项有所界定，但那也只是给企业提供了有限的指引和解释。在实际操作中，还是会因为缺乏明确的准则规范而影响会计信息质量。第三，原收入准则对会计信息披露的要求比较简单，各个公司对同种业务类型披露的内容和详细程度不尽相同，这就造成了行业间的会计信息缺乏可比性，从而影响会计信息的质量。

二、新收入准则主要变化对建筑企业的影响

（一）对收入确认的影响

第一，收入确认模型。原收入准则是根据不同的业务类型分别来确认收入的，新准则没有再对收入进行分类，而是将原收入准则和建造合同准则纳入到统一的“五步法”模型中，以提高其可比性。

第二，收入确认时点及其判断标准。新收入准则把收入确认时点的判断标准，从企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移改为控制权的转移。这一变化符合利润表观向资产负债表观的转变以及资产的定义。原建造合同准则是按照工程完成的进度，在一段时间内来确认当期收入的。但根据新收入准则，满足一段时间内确认收入的条件是：在企业履行合同的过程中，客户能够取得并消耗企业履行合同所产生的经济利益；客户可以对企业正在履行的合同中的在建产品进行控制；企业在履行合同期间生产的产品是无法被取代的，并且在整个合同期间，企业可以对其已经按照合同完成的部分收取款项。如果以上三个条件不能同时满足，就在某一时点确认收入。一般时段法会使企业提前确认一部分收入，导致当期收入增加。因此，当建筑企业的某些收入不符合时段法的标准而改为时点法确认收入时，会使得当期收入减少。

第三，合同履约进度及成本。原收入准则用的是完工百分比法来确认合同履约进度，而新收入准则下，建筑企业可以选择采用投入法或者产出法来确定，而且新准则更看重合同，严格以合同内容为依据来明确进度节点。投入法是指以企业履行其义务时所投入的成本占完成合同总成本的比例来确定履约进度，相比于以前的方法，这种方法可能使企业延迟确认收入，使得当期营业收入减少。产出法是指已经提供给客户的商品价值占签订的合同中与客户约定的商品价值的比例来确定履约进度，该方法有可能使收入提前或者延后确认。在原收入准则下，建筑企业采用完工百分比法可能会出现合同成本发生的比例与完工进度不匹配的情况，这时尚未结转的已发生的合同成本部分在期末会体现在“存货”中。但在新收入准则下，这些成本应当在发生时全部确认为当期营业成本。因此，新收入准则的实行会使企业的存货减少，营业成本上升。

第四，合同成本的资本化。合同成本包括了合同取得成本和合同履约成本两部分。新旧准则对合同履约成本的处理是类似的，但对合同取得成本的会计处理却不同：原建造合同准则下，“合同取得成本中的差旅费、投标费只有在取得合同时才能计入合同成本”，即直接资本化。新收入准则下，合同取得成本中的增量成本可以资本化，但需要同时满足预期能收回和摊销期大于1年的条件，否则就进行费用化。因此，新收入准则实行后，资本化范围缩小，会使资产负债表中资产总额减少，而费用化的范围增加，期间费用也随之增加，会使营业利润减少。

（二）对收入计量的影响。原建造合同准则下，合同收入是根据应收或者已收的合同对价的公允价值进行计量的，新收入准则下的计量依据则是交易价格，而交易价格比公允价值更能体现出建筑企业交易的真实价值。这是因为在签订建造合同时，最终收入费用的金额会受到很多外在因素的影响，很难在一开始就有确切不变的合同金额。在这种情况下，新收入准则开始将可变对价、重大融资成分等情况进行明确规定。建造合同中有可变对价的，如奖励或者惩罚条款，该可变对价的最佳估计数应根据期望值或者最可能发生金额来确定，并计入交易价格中，这会使新旧准则下收入金额产生差异。建造合同中的预付款方式一般含有重大融资成分，在这种情况下，交易对价是以客户在获得商品控制权时，用现金支付的应付款项为基础的，而这部分款项与合同对价之间的差额应当在合同期间按照实际利率法进行摊销。因此，新收入准则对重大融资成分的处理会使得该合同收入增加，并且合同期间的期间费用降低。

（三）对信息披露的影响。原建造合同准则下，建筑企业的信息披露简单；而新收入准则规定企业要披露更多与收入相关的信息，包括收入的确认和计量、合同信息、合同成本、重大融资成分等。只有全面清楚地了解行业的收入确认和计量规则，才能更好地为信息使用者提供有用的信息。因此，建筑企业的财务人员需要较强的专业知识和职业判断能力来解决合同履约成本的核算问题、确定合同履约进度和交易价格以及判断合同变更的类型等。这也对财务人员的专业素质和业务适应能力提出了更高的要求。

（四）对特定交易的影响。旧准则仅通过收入准则应用指南、企业会计准则解释和企业会计准则讲解界定了部分特殊交易的处理。新准则首次在收入准则中明确了特定交易的处理。其中，甲供材对于建筑企业的影响比较显著。在原建造合同准则下，“甲供材”作为采购入账，抵减工程进度款；在新收入准则下，企业应当评估其是否取得了对甲方提供的材料的控制权，取得这些材料控制权的，收入按照总额法确认，没有取得控制权的，采用净额法确认收入。这一差别可能会使得企业收入增加。

三、新收入准则对建筑企业财务指标的影响

前文从整体上阐述了新收入准则主要变化对建筑企业的影响，这些影响会具体体现在报表中。本文选择了108家上市建筑企业2019～2021年年报数据作为研究对象，探讨新收入准则对建筑企业的具体财务影响。数据来源于国泰安数据库，其中剔除了ST公司。

（一）对资产负债表的影响。新收入准则对建筑企业资产负债表的影响主要来自于会计科目重分类。会计科目重分类对资产负债表列报的影响如表1所示。新收入准则下，公司将合同资产和合同负债的账面价值以及其减值情况及时披露在附录中，这样更有利于财务报表使用者详细了解交易信息、做出正确的预测和决策。（表1）

会计科目重分类对资产负债表金额的影响如表2所示。新收入准则下存货、应收账款、长期应收款和预收账款项目占总资产的比重都有所下降，而合同资产、其他非流动资产、合同负债、其他非流动负债和预计负债项目占总资产的比重都有所上升。（表2）

在实务中，建筑企业会面临信用风险和履约风险，而新收入准则新增的合同资产和合同负债项目可以真实反映出合同履约义务和收款之间的关系，因此新准则更有利于指导实践。建筑企业应尽量正确识别出合同中包含的履约义务，遵守新收入准则，按照要求披露相关项目，如实提供可靠的会计信息。

（二）对利润表的影响。新收入准则对建筑企业利润表的主要影响如表3所示，从中可以看出，营业收入和营业成本稳步上升；期间费用呈现先降后升的趋势。首先，建筑企业从完工百分比法改为产出法确认合同履约进度、新收入准则对重大融资成分和甲供材的处理可能会使企业营业收入增加，但也存在其他会使收入减少的情况。最终数据反映出营业收入稳步增加是因为营业收入不仅会受到新收入准则的影响，还与经济形势、企业业务规模、合同签订的数量和金额息息相关。其次，新收入准则下，尚未结转的已发生的合同成本部分不再确认为“存货”，而是确认为“营业成本”，这是导致营业成本稳步增长的原因之一。最后，新旧准则对于合同取得成本和借款费用资本化的处理不同，会使期间费用增加；而对于重大融资成分的处理不同，会使期间费用减少，再加上企业管理水平、折旧摊销方法改变等因素的影响，最终使得期间费用呈现出先下降后上升的趋势。（表3）

综上所述，财务报表使用者在分析营业收入、营业成本和期间费用的增减变动时应考虑到准则的影响。

（三）对财务指标的影响。如表4所示，建筑企业的流动比率先上升后下降，部分原因在于新收入准则的会计科目重分类，使部分流动资产和流动负债重分类为其他非流动资产和其他非流动负债；同时，新收入准则增加了合同资产和合同负债项目，会降低企业的资产负债率，当企业合同资产和合同负债占总资产和总负债的比例较高时，该变化相对更显著。由上文的分析可知，新旧准则的差异会使应收账款和存货的金额减少，营业成本的金额上升，这在一定程度上使得建筑企业的应收账款周转率和存货周转率呈现出上升趋势。建筑企业近三年营业利润率持续下跌，除了受到新冠肺炎疫情的影响外，还可能是受到了新旧准则对于合同取得成本和借款费用资本化等事项的不同规定的影响。（表4）

综上所述，新收入准则的实行，在一定程度上会提高建筑企业的偿债能力和营运能力，但会降低企业的盈利能力。因此，管理层在评价刚实行新收入准则的企业的业绩时，需要考虑到准则带来的变动影响。

四、研究结论

本文通过理论研究和数据分析阐述了新收入准则主要变化对建筑企业的影响，并得出了以下几点结论：第一，会计科目重分类是影响资产负债表列报和金额的主要因素，它会使建筑企业的存货、应收账款、长期应收款和预收账款项目占总资产的比重下降，而合同资产、其他非流动资产、合同负债、其他非流动负债和预计负债项目占总资产的比重上升。第二，新旧准则的差异会使建筑企业利润表中营业收入和营业成本金额上升；期间费用金额呈现出先降后升的趋势。第三，财务指标是由资产负债表和利润表中项目金额计算得出的，因此也会受到新收入准则的影响，建筑企业在进行业绩评价时要考虑到新准则可能会提高企业的偿债能力和营运能力、降低企业的盈利能力。

（作者单位：成都信息工程大学管理学院）

主要参考文献：

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［2］黄擎，唐耀祥.IFRS15颁布和CAS14修订对建造合同收入确认的影响——以重庆建筑业样本为例［J］.商业会计，2017（14）.

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［4］张德刚，刘耀娜.新收入准则对建筑业的影响分析［J］.会计之友，2018（08）.

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