［提要］　种源安全关乎农业生产安全，推进新品种自主研发进程是保障种源安全的关键。新品种研发环节是新品种整个产业链的起点与核心，对新品种研发成本的测度能够将新品种无形的研发具体化为有形的价值。本文参照国家对无形资产研发相关政策，基于农作物新品种研发基本特点，并结合企业会计、成本会计等相关内容，对研发成本测度项目设置原则、研发成本具体测度项目范围与内容进行分析，最终构建新品种研发成本测度框架。

关键词：新品种；研发成本；测度框架

中图分类号：F275.3 文献标识码：A

收录日期：2022年9月16日

一、农作物新品种研发成本测度基础

（一）农作物新品种研发特点概述。农作物新品种与一般工业产品相比较，具有独特特性，主要包括区域性、高风险性、商品性与技术的复合性、季节性、周期性以及品质易受环境变化的影响等，这些特性对研发项目的进展具有根本性影响。农作物新品种研发过程中，育种技术水平的高低，决定了其是否能够克服自身特性的缺陷，实现新品种的价值转化。育种技术作为农业技术的一种，其具有无实体性、超额收益性、研发周期长、非消耗性、长期性、价值转化的不确定性等特点，这些特点从研发周期、研发内容、成本测度方法等方面影响新品种研发成本测度框架的设置。

（二）农作物新品种研发成本分类。农作物新品种研发属于品种的人工进化，其育种研发方式主要为委托育种和自主育种。其中，自主育种中研发成本的核算是难点和关键点。研发机构承担了国家绝大部分的自主育种研发，因此本研究主要基于研发机构的自主育种角度来进行分析。研发机构的自主育种过程主要分为以下几个部分：（1）选育新品种：对育种材料进行收集，是育种研发中最基础的部分；（2）培育新品系：通过利用杂交品种的优势，对已有品种进行改良；（3）测定：是指对新品种新培育出的基本特性进行测定；（4）区域试验：按照统一规范，对新品种的特性进行全面鉴定，并进行综合评价；（5）生产试验：是指在较大面积生产的基础上，对其经济价值、生产价值进行全面试验；（6）审定：在区域试验与生产试验的基础之上，参照审定标准，对新品种的推广价值进行评审。

（三）研发成本测度原则。种子研发机构属于事业单位，对新品种研发成本的测度，可以参照无形资产研发费用核算的相关政策，以及事业单位成本核算科目设置，并结合成本会计、企业会计对研发成本项目的核算要求。新品种研发成本测度原则主要如下：

1、实用性原则。新品种研发成本的测度，不应拘泥于会计科目的形式要求，而是着重测度新品种在研发过程中所发生的实际成本，力求得到一个更为接近真实的价值。研发成本测度，应当基于为新品种的市场交易提供成本参考的目的，助力于企业、单位以及个人等新品种研发成本信息使用者了解新品种可能带来的经济价值。

2、历史成本原则。由于新品种研发具有持续时间长的特点，为了更好地反映新品种研发所能带来的经济价值，在计算研发成本的具体项目时，应当采用历史成本法进行测算。历史成本法（实际成本法）以具体项目的取得成本为标准进行核算，具有更高的可行性。

3、一致性原则。研发成本在计算的过程中，对于不同项目需要运用不同的方法来进行核算。在不同年份的相同项目的核算过程中，应当采取一致的方法，以确保研发成本归集核算的前后可对比，增强研发成本项目核算的科学性。

4、重要性原则。在进行研发成本测度时，需要明确研发过程中的新品种核算对象的重要程度。进行会计核算时，应当主次分明，在重要的方面应当力求精确，对于次要部分可以适当简化核算，以突出重点、提升效率。

二、农作物新品种研发成本测度内容

（一）研发成本测度中起点和截止点的界定。我国《企业会计准则第6号——无形资产》对于研究阶段、开发阶段无法区分的费用予以费用化，对于符合条件的开发支出予以资本化。然而，依据该方法进行会计确认和计量会大大降低实际测度出的研发成本。因此，在研发成本测度过程中，应遵循实用性原则，以研发过程中实际发生的成本为基础进行研发成本测度。

基于实用性原则，明确界定新品种研发成本核算的起点和终点，是研发成本核算范围确定的基础。新品种研发属于国家重点支持项目，立项是其项目获得政府投资计划主管机关许可的标志，是研发项目后续概算、预算、核算等进展的基础。因此，应当将立项的时间点作为新品种研发成本核算的起点。新品种的审定，意味着新品种选育成功，表明可以在此基础上申请品种权。因此，应当将新品种的审定作为新品种研发成本核算的截止点。

（二）多个品种共同研发时研发成本的分离方法。目前，研发机构在进行种子新品种研发的过程中，主要分为两种情况：第一种是研发机构在同一阶段内，同时研发多个新品种，对于新品种的研发成本核算要按照品种类型进行分离；第二种是研发机构在同一时间段内，仅研究一个新品种，由于全部资源都用于该新品种研发，该阶段内的研发成本核算无需二次分离。

种子研发机构在研发新品种的过程中，多个品种共同研发的情况十分常见。因此，分离出单个新品种的研发成本，对于种子研发成本精细化核算具有十分重要的意义。多个新品种共同研发时，在研发成本分配的过程中，应当将能够划分单个新品种成本的部分，可以直接计入该新品种的成本；不能直接划分出研发成本的部分，可以按照同时间段内多个新品种的种植面积来进行分摊（该种植面积可以参照研发过程中的实验面积）；没有进入试验种植的新品种研发部分，可以设定一定比例来进行分摊（为了保证精细化成本核算的可行性，可以按照品种研发数量进行等比例分摊）。

（三）研发成本具体测度范围界定。2021年《国家自然科学基金资助项目资金管理办法》简化了自然科学项目研发成本中直接费用的核算，将其主要分为三类：设备费、业务费和劳务费。基于国家政策基础，结合成本会计对各个部分的核算方法，本研究对研发成本各项目内容进行了更为详细的划分，并明确了其核算范围（本框架设置主要基于同一阶段内单个新品种研发的情况）。

1、设备成本。在项目研究过程中，设备成本主要包含三大部分：首先，购置、试制以及升级改造现有仪器设备，是设备成本的主要构成部分；其次，对于成本负担较高或者短期内使用的设备、器械等，通常会采取租赁方式来满足研发需求，也可以将其归类为设备成本项目；最后，由于研发过程需要使用专用的软件来获取数据、进行试验以及分析数据等，对于各种软件等无形资产的租赁也可以归集为设备成本，具体来说，主要包含检测设备、加工设备、计算类软件设备以及软件工具等。

2、材料成本。与工业企业相比，种子研发机构产生的材料成本较少，但材料成本是新品种研发的基础。新品种研发过程中的材料成本有主要材料、辅助材料、低值易耗品等。具体表现为：种子、农药、肥料、修理用材料和零件等。

3、测试化验加工成本。测试化验加工成本是指有关于种子检验、测试、化验及加工等的费用。委托其他单位进行与项目研究任务关联的软件测试、数据加工整理、大型计算机时等费用，也可以在本科目列支。

4、燃料动力成本。新品种研发项目进行中，必须要运用到相关的种子数粒、分样、常规检测仪器等设备，研发设备的运行离不开燃料动力的支撑，因此该科目设置主要包含仪器、装备在运转过程中发生的水、电、气以及燃料消耗等。

5、事务成本。新品种的整个研发过程，需要在获取研发资料的基础之上，了解与研发对象相关的科研信息，这些离不开文献的购买；研发人员之间、研发人员与其他专业人士之间会涉及到日常通讯；研发过程通常会用到各种非专利技术以及长期积累的培育经验等，同样会形成研发成本：在新品种研发成功之后，在申请专利的过程中，需要付出专利费等必要费用，以达到研发成果受到法律保护的目的。

6、交流成本。项目实施过程中，内部大小事宜的商议与决策等都会产生一定的会议成本；具体数据的获取以及经验的交流常需要实地调研与考察，在此过程中会经常产生差旅费；由于国内新品种研发水平的有限，国内专家学者需要积极吸取国外新品种研发的先进部分，以更好地推进新品种的研发进展，因此国际合作与交流费也是成本中的重要组成部分。

7、折旧成本。新品种研发机构需要占用一定的房屋建筑物来作为科研进行的场所，研发进程中各种研发设施也是研发进行的必要基础。对各种研发设施的使用，会产生一定的折旧，其主要包含房屋及建筑物折旧、机械折旧、运输工具折旧、管理用具及家具折旧、排灌设备折旧等。

8、租赁成本。主要包含两个部分。研发场所的设立通常要占用不动产，除了研发机构本身拥有的不动产之外，需要租赁房屋建筑物等不动产来满足研发需求。除此之外，企业在育种、区域试验、生产试验等的过程中，土地是必不可少的重要部分，通常需要租赁土地才能完成新品种的研发培育过程。

9、劳务成本。劳务成本主要包含两个部分：第一部分为研发人员的费用，其中研发人员包含机构本身的在职人员有关的成本，也包含参与项目的研究生、博士后和访问学者等外部聘请的工作人员有关的成本。第二部分为专家咨询成本，通常包含聘请外部专家进行种源选取、种植技术指导、研发工作指导等工作产生的成本。

（四）研发成本加计扣除政策。研发成本项目加计扣除的相关政策，通过影响企业所得税，进而影响研发成本。因此，在对研发成本进行测度时，应当考虑研发成本加计扣除政策。新品种研发本质上属于技术类无形资产的研发，根据《中华人民共和国企业所得税法》可知，事业单位属于企业所得税的纳税人，其相关的研发费用可以按照规定加计扣除。在2018年1月1日至2023年12月31日期间，按照实际发生额的75%在税前加计扣除，形成无形资产的部分，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。可加计扣除的研发费用主要包括人员费用、仪器设备的折旧费、研发项目持续期间直接投入等六个部分。其中，研发活动直接相关的其他费用，不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

三、农作物新品种研发成本测度框架

在遵循会计核算制度基础上，参考国家法律法规，设置农作物新品种研发成本测度框架。共分为两级项目，各项目具体核算内容已在上文第二部分列示，一级项目是研发成本总项目，二级项目为明细项目。测度框架如表1所示。（表1）

综上，农作物新品种研发是近年来国家重点支持的项目，新品种研发成本测度的科学性与合理性会从成本、研发激励、项目资金扶持等方面影响新品种研发进程。国内学者多基于企业新产品研发角度，对研发成本的会计核算进行研究。从研发机构角度，对农作物新品种研发成本的整体测度涉及较少。研发成本的测度项目的框架编制，能够为研发成本测度提供测度思路与依据。通过对研发成本测度的研究，将研发成本以更为直观的经济价值方式展现，最终为市场交易提供更为合理的价格参考。在研发成本测度的实践探索中，仍需要进一步探讨研发成本项目具体的设置问题。

（作者单位：新疆农业大学）

主要参考文献：

［1］杨钰画，王园媛.论玉米品种生命周期与种业营销策略制定的关系［J］.山西农业科学，2020.48（07）.

［2］张帅，尉京红，李迁.农业技术型无形资产分成率探讨［J］.财会通讯，2013（34）.

［3］丁志岚.浅议种业企业研发费用的归集核算与管理［J］.山西农经，2015（07）.

［4］苏明.历史成本与公允价值的对立统一关系［J］.财会月刊，2014（09）.

［5］马建华.成本会计核算中重要性原则的运用［J］.财会月刊，2011（08）.