［提要］　伴随着科学技术的繁荣发展，国内外企业为占据市场份额，除不断创新以及具备核心竞争力以外，还需要十分重视成本问题。本文通过对昌邑石化的工艺特点、成本控制现状以及存在的问题进行梳理，发现目前大多数企业仍采用传统成本核算方法，在三大费用以及制造费用的归集上存在不合理状况，从而导致成本核算的结果不准确、范围不完整。通过对上述问题进行探究，有针对性地提出建议，希望为石油炼化企业控制成本起到借鉴作用。

关键词：油气炼化；成本核算；成本控制；制造费用；期间费用

中图分类号：F234.4 文献标识码：A

收录日期：2022年9月27日

自新冠肺炎疫情在我国大规模爆发之后，我国制造行业遭受到极大的冲击。对于油气炼化企业来讲，其发展状况本身就容易受到油气价格变动的影响，再加之最近几年众多国外油气企业陆续进入中国油气领域而加剧了企业间的竞争压力，增加了企业的危机意识。那么，炼油化工企业怎样在保持正常运营的前提下，采用合理的成本控制策略有效地降低成本，从而在激烈的竞争中脱颖而出，这成为众多炼油化工企业都极其关注的问题。本文以昌邑石化炼油厂为例，从作业成本法的原理出发，针对该公司在生产制造过程中出现的成本问题进行探究，从而实现成本优化的目的。根据昌邑石化有限公司生产工艺流程的特点，设计事前、事中以及事后的成本控制方案，并且根据成本差异分析公司内部职能部门以及运营部门的优劣，寻找形成成本差异的原因，从而对整体生产流程进行调整以优化成本结构。

一、绪论

（一）研究背景。继Drake油井勘探成功以来，石油不仅推动着全球经济发展，也促进着人类生活水平的提高。但是，由于国外企业大量进军国内油气市场加大了国内企业的竞争压力，再者受到疫情冲击激发了企业危机意识，那么油气化工企业怎样在保证日常运营的情况下进一步提高作业生产效率，如何根据成本控制理论合理控制成本费用支出，在众多企业竞争中脱颖而出，成为众多炼油化工企业都极其关注的问题。

作业成本控制是由作业成本法演变而来的新型成本控制模型。与国外研究相比，我国对作业成本法的研究相对比较缺乏。虽然如此，我国学者依旧从多个角度对其进行研究。马贤明在《管理会计：挑战对策与设想》中介绍了作业成本法，为我国成本管理指引新方向。余绪缨通过对作业成本法相关概念的阐述，提出由于制造类行业进一步普及自动化生产，制造成本逐渐增加，我国学者更应该关注作业成本法对成本管理的影响。刘瑞佳研究的是一个企业如何对成本进行分配问题，其所考虑的观点具有完整性，针对作业生产的全部流程，分析每一项环节作业为何会产生，以作业产生缘由为基础，对执行作业情况影响成本的途径和效果进行具体探讨，最后实现了取消无效作业或者找到可替代的有效作业的最终成效。焦军豪认为决定企业在日益加剧的市场竞争中能否稳处不败之地正是成本领先与否的问题。他战略性地研究了生产制造类别企业自身内部及竞争外部的双重成本，以作业成本法为基础，推动企业实现成本控制观念的转变，构建成本控制模式，实现产品的成本控制，努力实现企业经济效益最大化。

（二）成本控制理论分析。成本控制主要是指企业为了保证其实际发展中能够把成本和财务成本控制在合理范围内而进行一定的计算和管理。基于成本管理模式下的成本控制，则是充分利用各类成本核算信息，采用多种核算方式，根据事前确定的成本标准限制或者监督企业生产经营活动，同时对于成本发生的偏差及时纠正。总之，成本控制是企业成本管理的核心环节。

二、公司概述

（一）昌邑石化炼油厂简介。昌邑石化有限公司于1986年设立于山东潍坊，资产总额约达145亿元。2005年通过资产重组成为中国化工集团旗下的分公司，其主要经营范围以原油和燃料油为主生产制造汽油、柴油等10余种产品的大型炼油企业。目前公司现有工作人员1，249人，其中包括博士研究生3名，硕士研究生22名，本科生358名，大专及以上学历水平占总人数的60.5%。公司内部设立27个部门，分为职能管理部门和业务运营部门，如图1所示。（图1）

（二）昌邑石化炼油厂生产流程特点。与我国其他制造行业相比，油气炼化企业的特殊之处在于其生产制造需要独特的环境和生产流程，而昌邑石化作为一家以原油和燃料油为主的油气炼化企业，始终保持着对生产技术的高要求和高标准，如今面临着国内国外双重压力。类似于昌邑石化炼油厂之类的企业一般具有如下特点：

第一，产品种类多元化。炼油化工企业以市场需求作为生产产品的重要依据，通过各种各样的处理方法以不同的装置设备、使用相同的原材料生产制造出不同类别的产品。例如，-20#柴油、-10#柴油、0#柴油这三者是按照柴油生产过程中凝固点不同制造出来的。

第二，生产流程复杂且持续。基于国内外激烈的竞争环境，如若我国典型石油企业想要稳固其在市场中的地位，就必然要提高炼油效率，实现资源的合理配置。而炼油厂的生产特点则是工序复杂、生产周期长，大概两年到三年为一个生产周期。此外，其生产方式也与众不同，一种产品的生产需要生产设备全天运转且经过数次精炼才可实现。总之，其生产流程复杂且连续。

第三，产品危险系数高。炼油厂的石油化工产物类型不同，燃点不同。在产品生产制造时需要在高温高压的条件下进行，对外界环境具有较高的要求，同时还需要添加一些有毒的且易燃易爆的催化剂和添加剂。由此可见，昌邑石化生产产品的危险系数高。

第四，生产技术和设备的更新改造。在国内国际双重竞争压力背景下，再加之社会经济不断发展，对石油化工企业提出新要求，即对生产技术及设备进行更新改造，这就意味着企业要不断地注入资金，引起生产成本的变动。在传统成本法下，往往这些费用不能被合理地分配，使得成本核算不完整，影响会计核算结果，造成管理层不能根据财务报表的相关信息做出正确的决策，因此需要引进更合理、更优质的成本核算制度。

三、昌邑石化成本控制现状分析

（一）成本构成情况分析。昌邑石化炼油厂的生产成本由制造费用和三大期间费用（管理费用、销售费用、财务费用）四部分组成。这四部分又可以继续细分为固定成本（人工成本和折旧折耗）、安全费、能耗（煤和电）、修理费用、融资成本、三剂（催化剂、添加剂和溶助剂）等。对昌邑石化2020年基础成本构成进行分析，可以发现其中固定成本（人工和折旧摊销）占比40.33%、能耗（煤和电）占比20.73%、融资成本占比11.03%，以及三剂占比9.59%，这四部分在总成本中占据较大的比重，合计占总成本的81.68%。

（二）成本变化趋势分析。从前文了解到昌邑石化炼油厂生产成本的构成情况，表1为昌邑石化2018～2020年各项成本变动数据。（表1）

通过表1可以看出，2018～2020年昌邑石化炼油厂的固定成本逐年增加，主要是由于人工成本上升带来的影响；能耗费用呈下降趋势，主要与公司加强管理、优化生产结构、技术更新有关，电量和煤消耗量减少；三剂（催化剂、添加剂和溶助剂）费用呈现缓慢上升趋势，这与国家环保政策密切相关，国家提高环保排放标准，使得三剂被迫增加使用数量和种类，导致费用上升；融资成本呈现下降趋势，这与企业的融资策略有关，企业不断优化负息负债结构所致。

本文将固定成本、三剂以及能耗划分为直接费用，而修理费、运杂费、融资成本等其他费用视为间接费用。可以看出，最近三年间，昌邑化工企业间接费用高达40%以上，由此可见昌邑石化进行成本控制的必要性与重要性。

（三）昌邑石化炼油厂现行成本控制存在的问题

第一，现行成本核算体系比较传统。通过对其成本控制方案进行研究发现，昌邑公司对辅助生产成本的分析不足，导致该公司缺乏完整且具体的成本收集对象。在石油石化行业市场环境大变化的背景下，从某种程度上产品成本的构成比重也随之变化，这一变化体现在间接成本的增加以及直接生产成本的减少。然而，昌邑石化炼油厂选用的成本核算方法为传统成本核算法，这就容易造成间接成本归集分配不合理等问题，而产品的成本又是决定企业长远发展的关键所在。

第二，成本控制主体界定模糊。正如前文所介绍的昌邑石化组织结构所示，公司将生产部、计划部以及职能部门等作为成本控制主体，在实行成本控制措施时，各个责任中心仅仅考虑本部门的利益及绩效，而没有充分考虑到企业整体成本控制的效果，导致所实施的成本控制方案较为片面。在各个责任中心制定的成本控制方案下，产生了既不属于职能管理部门又不属于业务运营部门的不相关费用。

第三，成本考核存在问题。实施有效成本控制的前提是存在适合的成本评估体系。昌邑石化炼油厂采取的成本评估体系是在产品生产完成以后进行归集，通过对财务汇报中提供的各项数据进行分析，对节约成本、达到成本控制的部门给予物质奖励。但是，昌邑石化在采取物质激励政策时，其总公司ZGHG炼油厂是通过制定工作标准，对完成工作标准的员工给予奖励，这就使得物质激励实施的不充分。此外，以部门为单位实施物质激励容易使部分员工产生侥幸心理，他们认为即便自己松懈怠工，部门内的其他人员也会为了获得奖励而展开成本控制措施的，这样就使得激励措施达不到目的，同时也浪费了部分资金，不能从根源上解决成本控制的问题。

第四，成本差异分析不准确。昌邑石化炼油厂是典型的制造型企业，主要以产品为对象分析成本控制的差异。其在生产成本上的不同主要与资金流动情况、资金链、分工过于细所带来的非增值管理成本密切相关。昌邑石化目前的成本差异分析主要是企业内部纵向对比，而纵向对比存在不准确、不全面的缺点，不能对控制实施全面的关注。

四、昌邑石化成本控制建议

（一）控制资源消耗力度。目前，油气市场上呈现出日趋激烈的竞争趋势，昌邑石化在我国油气企业中处于核心地位，要解决昌邑石化的成本控制问题，核心是将我国油气行业现状纳为昌邑石化的成本控制方案的考虑因素。因此，注重成本下调与科学高效地配置资源是促进企业经济效益的最优手段，但是这种方案在一定程度上依赖于企业对资源消耗力度的控制，将资源消耗控制在合理的范围之内，从而有助于生产成本的合理下调。

人工成本支出是产品生产成本的一部分，减少人工成本的支出在一定程度上也可以达到成本控制的目的，因此需要充分考虑市场中人工成本制定标准，并在企业内部制定人工成本金额时予以借鉴。除人工成本外，生产技术和设备方面也不可忽视，为了加强机械设备的运行效率，需要定期对生产设备进行检查、维护以及及时更新，避免出现由于技术水品的原因无法满足市场需求的局面。除此之外，昌邑石化应该成立市场调研小组，定期观测和调查市场上各种原材料的价格变动，选择更优质、更低价的原材料也是企业控制资源消耗力度的一大举措。

（二）完善激励措施，提高员工积极性。正如前文中提及昌邑石化存在成本考核的问题，即对员工激励政策界定不明确。因此，要解决这一问题，首先，要有针对性地选择评估对象，使激励对象清晰明确；其次，要明确母公司中国化工炼油厂的战略目标，将成本评估体系与生产运营二者结合，稳固其在油气领域的市场地位，使成本控制成为可实施方案；再次，为了鼓励员工工作积极性，需要制定科学合理的评估标准，节约工作流程所花费的时间，同时节省激励员工所造成的成本资源浪费；最后，制定激励政策的目的是为了提高职员成本优化的热情，因此激励标准必须是公平合理的。

昌邑石化炼油厂目前采用的仍然是传统的成本核算和成本控制体系，企业内部各个职能部门和运营部门对昌邑石化炼油厂采用的作业成本法不够熟练。为了能够顺利实施成本控制方案，昌邑石化炼油厂需要加强对员工的培训。通过调查发现，昌邑石化目前对员工培训采用的是以技术人才作为主要培训对象，这就表明昌邑公司有必要对职工培训方案做出修正。

（三）结合经济效益相关理论。昌邑石化炼油厂在制造过程中，无论是进行控制资源耗费力度，还是完善激励制度提高员工积极性，都是为了实现经济利益最大化的目标。因此，昌邑石化炼油厂应该从公司整体实际情况出发，分析并掌握经济效益原理以满足成本控制方案的设计。企业的经济效益与其营业收入有着密切的联系，若想评价一个项目是否有益于企业长远发展，可对比其相关成本与作业变化的相关联程度，从而确定是否投入生产。根据昌邑石化炼油厂的实际经营状况，不难发现企业主要是以自身的经济效益为出发点，但对于公司的长远效益缺乏关注，再加之昌邑石化的作业成本不是由一个部门单独完成的，而是众多部门共同参与的，所以昌邑石化应该充分考虑经济效益的相关理论。

（四）优化各种保障制度。一套完备的管理体系是采用作业成本法的前提条件，因此管理者在制定作业成本法方案时，需要对管理机制进行完善和加强。企业内部各职能部门与各运营部门都需要积极参与。成本控制系统不但是成本核算的一部分，同时也是成本和管理服务体系的一部分。因此，完善的内部控制有助于企业实施成本控制方案。

综上，作业成本法所涉及的成本观念是牢牢围绕业务流程所耗费的资源展开的，其所包含的产品成本可以单单是生产部门的，也可以单单是某一经营流程，或者是企业价值链的全部。同时，该方法下对制造费用的分配不是按照单一标准进行判断的，而是按照因果关系制定多个分配标准，与传统成本法相比具有较大的优越性。昌邑石化是一家自动化程度高、间接费用占比较大的制造型企业，其生产产品一般是多品种、小批量、小批次。企业管理者所确定的未来规划中采用成本领先战略，这表明该公司尤其重视成本控制问题。鉴于时间和水平有限，本文还有一系列的问题没有研究，所选取的昌邑石化作为一家制造型企业，在经济快速发展的当下，未必适用于所有企业。然而，昌邑石化作为油气领域的“领头羊”，宣传和推广作业成本法也是具有重要意义的。

（作者单位：西安石油大学经济管理学院）

主要参考文献：

［1］马贤明.管理会计：挑战对策与设想［J］.会计研究，1988（07）.

［2］余绪缕.会计理论与现代管理会计研究［M］.北京：中国财政经济出版社，1989.

［3］刘瑞佳.作业成本管理实证研究分析［J］.科技视界，2016（05）.

［4］焦军豪.基于作业成本法下企业成本控制分析与探讨［J］.济源职业技术学院学报，2015.14（04）.