［提要］　随着我国经济的快速发展，石油天然气的会计问题越来越受到重视。但是，由于油气产业的特殊性，其计量问题与普通有形资产相比有较大的差别。因此，必须明确油气资产的性质，研究油气资产的计量问题，使其计量手段更加完善，从而增加油气资产的会计信息。本文根据相关规定，借鉴国外相关资料，对油气资产计量、成果法、完全成本法、折耗、减值等问题进行讨论。

关键词：石油天然气资产；资产计量；价值

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2023年2月11日

一、研究背景及意义

石油天然气产业是一种风险高、投资高、周期长、收益逐渐下降的特殊产业。中国目前的石油天然气产业与美国等发达国家相比，有较大差距。目前，我国的石油公司主要包括中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司和中国海洋石油总公司，这三家公司均已在海外上市，并且在国内对石油天然气行业形成了垄断。因此，研究中国石油天然气的财务问题具有重要的现实意义。

二、文献综述

（一）国外研究文献综述。美国是世界上最早开展油气资源会计核算的国家。美国金融标准委员会于1977年发布了《石油和天然气公司财务会计报告》，也就是第19号《财务会计准则》。《石油天然气资产评估准则》首次在世界范围内对油气资产进行了清晰的界定，并提出了以油气资产的历史成本为基础，并以成果法为依据。

自1977年以来，美国财会协会颁布了六项有关石油天然气行业的会计标准，并对其进行了修改和完善，为各国制定了相应的会计标准提供了依据。在2000年11月，IASB发表了《采掘行业问题报告》，并在全球范围内进行咨询，它的很多临时性观点都是从美国的油气会计标准得出的。国家会计准则委员会在采掘行业中的工作为我国制定油气领域的会计准则提供了依据。

1978年，美国证监会颁布会计系列文稿257号要求关于天然气生产活动的财务会计报告实务。2003年，Nasser Spear在“Oil and Gas Impairment by Full Cost and Successful Efforts Firms”的资产减值相关的财务报表资料在这篇文章中列出。该文为采用成果法和完全成本法的公司提供了理论依据，并提供了关于资产减值损失的相关数据以供石油天然气企业进行参考，以及这些报表金额对这两种公司的重要金融及营运变量的影响。

2010年4月，IASB发表了《采掘活动》的征文，就采矿活动范围、矿产资源、石油天然气资产的确认模式以及石油天然气资产的计量模式等关键技术问题向全世界征求意见。

（二）国内研究文献综述。目前，我国普遍是以成果法和完全成本法对石油天然气的计量方法进行研究，并从油气资产减值的特征、及时性、管理者动机和各种减值准则的影响等角度对石油天然气的减值评估问题进行探讨。财政部于2006年颁布了《企业会计准则第7号——石油天然气开采》用以指导和规范石油天然气企业的会计核算。

2005年，党红在分析ED6和IFRS6的基础上提出了以下观点：应当考虑将现有的近似成果法中的储量费用纳入到油气成本中，与勘探费用无关，因此中海油应该废除储量使用费，并且无论是否发现了商业油气资源，都会在第二年内分摊到油气销售费用，这明显违背了成果法。在对油气资产进行减值测试时，应先将“现金输出”的概念引入到油气资产的减值测试中，然后再从油气资产中提取减值准备。

2014年，郭俊鹏在《证实已开发储量评估结果对会计计量的影响》中研究认为：证实已开发储量作为石油天然气企业最重要的资产，不仅影响企业的油气资源价值披露，还影响企业油气资产折耗、减值和弃置费利息计提，建议企业重视证实已开发储量的评估工作。

三、研究方法和主要内容

本文在借鉴国内外相关文献的基础上，运用比较研究和规范研究方法，就油气资产计量问题进行了分析，并从中得出相关结论。本文共分为四部分。首先，介绍了本文的选题背景和意义，提出了本文的研究思路和研究内容；其次，对油气资产的初始计量进行了研究；再次，对油气资产的后续计量进行了分析。本文的结尾部分是结论。

四、石油天然气资产初始计量

（一）石油天然气资产会计计量的特殊性

1、高风险。首先，高风险是指勘探的高风险，在油气开采的上游阶段主要有四个方面：取得矿区权益、勘探、开发和开采，由于油气勘探公司在勘探开发中的投入不一定能够找到可开采的可开采储量，因此勘探风险就会大大提高。其次，油气是全球重要的战略资源，是各国争夺的主要能源，也是国内市场上争夺的主要能源。由于政治上的压力，石油公司将不得不放弃那些有潜力开发的石油。由于其高风险，传统的会计准则很难对其进行规制。

2、长周期。石油天然气行业从投入到投产之间的时间跨度很大。油气公司首先要进行地质勘探，若能找到可采储量，则要经过多年的采掘、钻探等工作，最终将油气资源开发出来。如果勘探没有取得进展，公司就必须进行再一次的勘探。随着油气企业的长期发展，其投资风险也随之增加。

3、产量递减而成本递增。石油天然气是一种非常稀缺的能源，一旦开发出来，其产出将会随着地底天然能源的持续衰减而逐步减少。而随着开发程度的提高，其开采费用也随之增加。

（二）初始计量方法

1、成果法。成果法以油田为单位进行费用核算与汇总，其基本原则是，对能够直接发现油气资源的勘探与开发支出应当进行资本化，否则费用化，计入当期损益。成果法认为，资产是能够为未来带来经济收入的一种资源，如果其费用与具体的资产没有明显的区别，则无法进行资本化。成果法的理论是，资产是一项已资本化的费用，并且该项资产可以在可预见的未来为企业创造可以计量的收益，所以只有那些成功地找到了油气资源，或能够为公司带来未来的经济收益的开支才被批准。该方法注重收益和支出的比例，并在发现成本和发现储量的价值之间保持着直接的联系。

我国油气开采准则规定：“油气开发包括获取矿区的所有权和油气勘探、开发和生产的各个阶段。”将成果法正式纳入到石油开采会计中，在石油开发核算中，将已探明的可采储量所获得的收益和探井支出予以资本化，而其他的获取成本和勘探支出将计入成本。在获得矿场所有权后，一些期间费用，如采矿使用费、租金、勘探费等，也计入当期损益。成果法强调了费用与储量的直接关系，突出了存在的失败和风险，同时也兼顾了勘探过程中的不确定性，因此这种方法更符合会计准则所规定的资产的相关性和稳健性。

2、完全成本法。完全成本法又称为全部成本法。20世纪50年代，完全成本法在美国的石油天然气会计实践中得到了广泛的运用，与成果法并驾齐驱。完全成本法是以国家或政治地理地区为费用核心的。无论花费成本费用的活动是否取得了成功，都要将整个活动过程中的费用进行资本化，其中包括矿区的取得成本、勘探成本等。一些专家认为，油气公司进行的所有勘探和开采都是为了找到油气资源，目前尚无一套有效的规避风险的手段，无论成败的活动成本都是油气资源的发现，因此要正确反映探明储量的成本，就必须将其资本化。

成果法只资本化探明储量的支出，强调了采掘业中的隐蔽风险和不确定因素。同时，那部分未能成功的成本支出，即使并没有为企业带来收益，最终仍会转入损益表进行报告，避免了当期和未来财务报告信息的扭曲，也更加符合相关性的要求。成果法下编制的报表更具有可比性。由于在国际上成果法的使用广泛于完全成本法，以此计量和反映油气企业的财务状况才能与整个采掘业的财务状况进行比较。

使用完全成本法进行核算，企业当期的失败支出都归属于资产，并在以后的会计期间内分摊，可以适当地修饰企业的财务报表，避免了本期财务报告的大幅度波动，特别是存在大量失败勘探项目的年度。完全成本法强调的是权责发生制，它把勘探风险分散到了以后的各个年份中，而不是一次性。在以后的各个年度中进行摊销，中小型企业可以更加健康地发展，从而提高整个石油天然气行业的长期发展和生存能力。

五、石油天然气资产后续计量

（一）石油天然气资产的折耗

1、FASB对石油天然气资产的折耗方法。FASB在SFAS No.19中明确规定了石油天然气企业应采用的折耗方法，具体包括以下几点：在探明的储量被开采时，矿区权益的取得成本、探明的矿区井和开发成本均以单位产量为基准，但二者的折耗依据不同，矿区权益的取得成本是以探明的储量为基础计算的，而井及相关设备设施的成本是根据已探明储量而确定的。企业可以按单一矿区分别进行折耗，也可以将地质构造特点或地层状况相近的矿区合并计算。与其他工业一样，其他附属设备和设施的折耗按直线法计算。

2、我国石油天然气资产的摊销方法。《企业会计准则第27号——石油天然气开采》第6条对井及其配套设施、矿区权益的折耗进行了评估，并将产量法和年限平均法作为对石油天然气资产的摊销方法。产量法是企业对油气资产计提折耗时间的依据，对于矿区的相关权益，企业需要按照已发现的经济可采储量进行折耗，在此基础上，再对井和相关设备进行折耗的计提。

（二）石油天然气资产的减值

1、FASB的减值规定。SFAS No.121要求成果法公司披露通过比较一项资产的现有账面价值和未折现的未来净收益形成的减值，这时，减值程序开始启动。当未贴现的未来净收益小于该资产当前账面价值时，该资产被视为已减值，这时应对该减值损失进行确认，并按该资产当前账面价值高于其公允价值的比例来确定该减值损失。若该资产的公允价值很难得到，可以选择用折现的该项资产预期可产生的未来收益来确定该项资产的公允价值。在计算未来收益时，成果法公司应该使用未来的石油天然气价格和成本。IFAS还要求对未查明的矿藏价值进行定期的评价，以判断是否存在减值。评估价值的主要依据是，公司没有明确的勘探规划或者将要丧失勘探权、租赁权。关于损失的确认，可以通过评估准备金账户或通过矿山的摊销来确定。

2、我国的减值规定。我国对减值的认定采用经济性标准，将资产的公允价值与可收回金额先进行比较，较低者再用来和资产的账面价值进行比较，由此来作为判断资产是否减值的依据，并在确认后无法转回。由于未勘探的矿山在已查明的经济储量尚未得到确认前将无法产生未来的现金流入，因此未探明的矿山资产每年都要进行一次减值测试。美国则主张，成果法公司应当使用可能性标准对减值进行评估。我国的石油天然气资产的减值评估标准与美国相比更为严格。

六、结论

近几年，我国石油天然气的会计工作越来越受到会计工作者的重视。本文以石油天然气资产初始计量与后续计量中产生的有关问题为主线，结合国内外相关研究成果，结合我国实际，对油气资产的折旧和减值进行了初步的探讨。

当企业的经济水平变化微乎其微，甚至没有变化时，如何根据企业的实际情况来衡量资产，成为评估企业价值的重要手段。成果法和完全成本法是目前石油天然气企业确定石油天然气资产的两种主要方法。对已探明储量的有关成本进行资本化是以成果法为基础的方法；而完全成本法与之相反，其关键在于把整个采矿过程的成本和费用都进行资本化，是否探明储量不是该方法的影响因素。油气资产折旧是影响油气公司财务状况和经营业绩的主要因素。

关于对油气资产的折旧处理，我国和国际上的普遍做法有一定区别。我国油气公司有两种可供选择的方法，一是产量法；二是年限平均法。而国际上几乎采用的都是产量法这一种方法。我国关于石油天然气资产减值评估的规范与实体资产减值评估的规范相同，二者均采用了《企业会计准则第8号——资产减值》，未对油气资源的特征进行全面的分析。减值评估所使用的标准及减值确认后也不允许企业在价值恢复时予以转回并没有反映出石油天然气资产的特点，而且也有违评价资产减值的初衷。

（作者单位：西安石油大学经济管理学院）

主要参考文献：

［1］美国财务会计准则委员会.美国财务会计准则（第1版）［M］.王世定，李海军，译.北京：经济科学出版社，2002.

［2］赵选民，何玉润.关于石油天然气会计核算的几个问题［J］.会计研究，2002（02）.

［3］党红.关于石油天然气会计研究的最新进展及其启示［J］.会计研究，2005（01）.

［4］李志学.油气储量资产化的会计问题研究［J］.国际石油经济，1998（03）.

［5］黄中生，褚有祥.论资产计量属性的选择［J］.首都经济贸易大学学报，2005（01）.

［6］李秀强，赵艳.谈石油天然气会计的核算方法［J］.四川会计，2003（08）.

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