［提要］　加强国有企业审计全覆盖是实现审计全覆盖的重要前提，而内部审计是国有企业内部审计全覆盖建设的重点。本文分析影响国有企业内部审计全覆盖的因素，并提出对策建议。

关键词：内部审计；国有企业；内部审计全覆盖

基金项目：2021年度大连市科技局项目：“大连市科技创新管理内部控制的审计机制与规范研究”（项目编号：2021JJ13FG88）

中图分类号：F239.45 文献标识码：A

收录日期：2023年2月20日

引言

审计全覆盖的提出是源于新常态下国家治理的需求。当前，我国正处于推进现代化建设的重要时期，实现审计全覆盖，是党和国家在这个关键时期赋予审计机构的重要使命。自2014年首次提出审计全覆盖的概念后，我国相继出台了一系列有关审计全覆盖的政策文件。2015年，《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》指出，审计全覆盖是要实现有重点、有深度、有步骤、有成效的全覆盖。习近平在2018年中央审计委员会第一次会议上指出，要建立全面的审计监督体系，充分发挥审计作为监督体系的重要作用。2019年，中央审计委员会发布《关于推进审计全覆盖的指导意见》，该文件一方面强调应审尽审、凡审必严、严肃问责的原则；另一方面为促进审计全覆盖提供了指导。2022年，新的《审计法》出台，将审计全覆盖提升到了法律层面。

审计全覆盖的实践主要从国家审计角度出发，而对于企业层面，仍然缺乏一个主要角色推动审计全覆盖的建设。根据中国财政部管理司和中国统计局的数据显示，2022年上半年，中国国有企业的营收为39.3万亿元，同期增长9.8%，占同时期GDP比重的69.8%。2021年国有企业贡献税收占全国总税收的31%。此外，国有企业不仅承担着公共产品的生产、大型项目的建设、促进国家技术创新等重要职责，还负责煤炭、石油、钢铁等基础能源的供应。所以，企业层面的审计全覆盖应以国有企业审计全覆盖为基础，由此，当前的重要任务是完成国有企业审计全覆盖建设。

我国国有企业需要同时面临来自三个方面的审计监督，而目前国有企业审计全覆盖执行方面主要是从内部审计角度展开研究。内部审计作为企业内部的职能部门之一，在协调各方关系、及时发现问题、约束违规行为、控制经营风险等方面发挥了重要作用。同时，内部审计在完善国有企业治理机制、实现国有企业战略目标方面具有重要意义。因此，内部审计在对国有企业进行监督时应发挥积极作用，主动承担起串联内外部审计力量的重担，通过内外部审计合作，促进国有企业审计全覆盖实现。因此，本文基于审计全覆盖，经过分析得出，可以通过三方审计协同合作、保持合理内部审计规模与人员专业素养、提高内部审计独立性、推动审计新技术运用、增强管理层对内部审计的重视等提升内部审计能力，促进国有企业内部审计全覆盖。

一、国有企业内部审计能力理论分析

（一）国有企业内部审计质量与效果

1、企业内部审计质量评价。目前，我国学者对于企业内部审计质量评价的研究角度较为单一，相关研究主要基于内部审计自身特征开展。高岩芳（2010）、王守海（2009）、郑伟（2014）从内部审计人员角度出发，认为应该从审计成员数量的多少以及成员从事审计服务所需的能力来衡量内部审计质量。谢志华（2015）从内部审计部门出发，认为应该从内部审计部门隶属关系、相关制度健全程度对内部审计质量进行评价。以上研究没有考虑到除工作成员和部门以外其他要素对内部审计的影响。随着内部审计评价的发展，部分学者又探索了衡量内部审计质量的新角度，如内部审计执行力度、内部审计效益指标与危机违规资金总额的加权数。受国外学者研究的启发，学者们引入了平衡记分卡原理，并将原有的四个维度进行了创新。陈肃（2015）使用平衡记分卡研究对增值型内部审计的评价。解玉梅（2020）将平衡积分卡的四个维度对应修改为职业业绩、服务质量、内部流程、学习与成长，建立了内部审计质量评价表。

通过学者们对内部审计效果的研究发现，其主要集中于提升企业财务绩效、降低外部审计费用。牛潞源等（2022）使用制造业上市公司数据发现，内部审计质量可以通过提高内部审计执行力，促进企业绩效的提升。一般来说，如果企业内部审计质量较差，外部审计师就会减少对内部审计的信任，发布内部控制缺陷报告，进而增加外部审计的工作量，最终导致外部审计费用的增加；反之，则会降低外部审计费用。谢志华等（2015）、贾茜（2020）利用公开数据证明了外部审计费用随着内部审计质量的提高而减少。

2、国有企业内部审计能力内涵。关于国有企业内部审计能力的内涵，目前学界没有明确的定义。学者们对于内部审计能力的定义主要从内部审计拥有的资源出发。曹山等（2010）对高校内部审计分析时提到，部门拥有的资源、部门的独立性、人员的专业胜任能力等是构成高校内部审计能力的主要因素。张莹（2015）认为，成员的个人素质和组织所拥有的资源是内部审计能力构成的主要内容，成员的个人素质主要为内审成员所具备的专业知识和技能等，组织所拥有的资源主要包括成员的工作方式、管理制度的健全性、部门对资源以及人员的管理。胡友娇（2016）根据《索耶内部审计》提出了她对内部审计能力内涵的看法，“在审计活动实施的过程中，处于特定组织环境中的审计人员的知识与技能，按照一定的审计工作标准被使用”。结合以上学者的研究与审计能力定义，本文认为国有企业内部审计能力是指企业内部审计有关机构按照一定的工作标准，利用内部审计人员的知识、技能以及内部审计部门拥有的资源，实施内部审计活动，完成内部审计任务、实现既定目标的能力。

（二）国有企业内部审计全覆盖相关研究。由于国有企业在我国经济环境中的特殊地位，对其内部审计全覆盖进行研究十分重要。

第一，推进国有企业内部审计全覆盖是深化国有资产管理体制改革的必然要求。随着我国经济体制市场化的逐步加深，国有企业的经营任务变得更加复杂，也更加需要加强对于自身的监督检查。因此，应积极推动国有企业实现内部审计全覆盖，实现对国有企业的重点项目与关键事项的全面审计监督，从企业内部发现潜在经营管理风险并监督已发现问题的整改，充分发挥内部审计作为“第三道防线”的作用。

第二，导致国有企业产生代理成本的原因是企业所有权与经营权的分离。为减少这种代理成本，国有企业通常会雇佣社会审计来对企业进行审计。此外，内部审计也是减少代理成本的有效方式之一，内部审计作为国有企业内部职能部门，肩负着对国有企业经营者进行监督和评价的重要责任。但国有企业不仅存在着由委托代理经营权产生的代理成本，在上下级管理层中还存在着第二层委托代理关系。李淑云（2002）认为产生代理成本的原因中也包括这种由内部授权产生的委托代理成本。内部审计可以通过对领导人开展经济责任审计来减少由内部授权关系产生的代理成本。

第三，内部审计可以通过完善国有企业内部治理机制，提高国有企业风险识别能力。相对于外部审计，内部审计更容易获取国有企业内部数据与审计证据，它通过对国有企业的内部控制进行监督和评价来完善内部控制体系，保证企业生产经营活动的顺利进行。而完善的内部控制制度可以减少内部审计的工作量，提高国有企业内部审计效率。因此，内部审计既可以对内部控制进行评价以完善内部控制体系，又可以通过与内部控制的互补来达到完善企业内部控制与治理机制的目的，进而推动国有企业实现价值增值。

通过理论分析我们认为，国有企业内部审计全覆盖包括两个层面：（1）对象层面。即所有公共资金、国有资产、国有资源以及经济责任履行情况都要依法接受审计监督。主要包括国有资产监管部门、国有资本投资公司和运营公司、国有独资、国有控股的重点企业。（2）内容层面。主要包括国有企业领导人经济责任履行的情况、内部控制与风险管理制度、资产真实性与财务信息以及年度经营计划的执行情况和国家重大政策措施的落实情况。

二、国有企业内部审计全覆盖的影响因素

（一）内部审计、社会审计与国家审计的协同合作。国有企业内部审计相对于专项审计而言所涉及的对象更广、内容更多，传统的内部审计无法实现全覆盖的需要。从机构设置来看，内部审计作为国有企业内部负责监督与评价的职能部门，其成员全部来自企业内部，成员及部门所拥有的资源都由本企业领导决定，导致内部审计缺乏独立性。国有企业审计工作主要由国家审计、内部审计和社会审计承担，因此内部审计可以借助它们的力量，弥补自身独立性不足的缺陷。由于国家审计、社会审计、内部审计的审计目标和任务不同，在对国有资产及其负责人进行审计监督时的侧重点也不同。但审计过程中不同的审计主体在审计内容和程序上会存在重叠现象。例如，社会审计、国家审计以及内部审计使用的审计方法以及技术具有一定的同质性，使得内部审计可以聘请外部社会机构合作，国家审计和社会审计也可以调阅内部审计报告。由此，内部审计借助国家审计和社会审计对于国有企业的独立性进行监督工作，有助于提高内部审计效率和质量。

（二）内审部门规模和人员专业素质。内部审计部门工作的效率与质量在一定程度上受到内部审计部门规模的影响。《国际内部审计专业实践标准》规定：“内部审计负责人必须确保内部审计资源得到适当、充分和有效的部署。”从内部审计工作实践看，内部审计规模越大，越能在监督评价中发挥重要作用。同时，内部审计人员的选任应按照内部审计准则要求进行，选拔具有从事审计工作能力的内部审计人员，并坚持通过不断的学习提高其自身专业知识掌握程度。内部审计人员的专业素养对内部控制活动具有正向作用。国有企业需要根据自身的实际情况，科学合理地设置内部审计部门规模和人员专业配置。不合理的内部审计成员数量会对内部审计工作产生负面影响，导致不能及时发现企业内部存在的问题，进而损害企业战略目标的实现。同时，内部审计人员专业构成也需要进行合理组合，须保证内部审计成员中有一定数量的具有审计专业素养的成员。国有企业对内部审计部门规模进行合理科学的设置，有利于提高内部审计内容和对象全覆盖的效率，促进内部审计能力的提高。

（三）管理层支持。由于内部审计需要在国有企业管理层的领导下开展工作，因此要由企业管理层授予内部审计监督的权力，才能实现各个部门对内部审计权威的认可。一般而言，内部审计工作开展的难易程度与管理层是否重视和支持内审工作紧密相关。内部审计与管理层之间沟通的难易程度是影响内部审计工作开展的重要因素。减少内部审计部门与管理层之间的层级限制，推动内部审计部门扁平化管理，积极争取管理层对内部审计工作的认可，可以促进内部审计部门工作优势发挥。如果内部审计得不到管理层和被审计单位的认可，则会使内部审计缺乏其他部门的配合，从而得不到恰当的资源。此外，实证研究发现，一方面内部审计提供有用的审计发现和建议，增加管理层对内部审计的兴趣；另一方面管理层通过对内部审计使用资源的支持和对内部审计评价的认同，可以保证内部审计意见的权威性。所以，得到管理层的高度重视与支持，有助于内部审计部门开展监督工作、识别潜在风险、督促发现问题整改以及完善企业内部控制制度。

（四）内部审计独立性。关于内部审计独立性的内涵，我国内部审计协会与国际内部审计协会都做出了定义。结合二者对于内部审计独立性的解释来看，内部审计独立性主要包括内部审计部门的独立性和内部审计人员工作时的客观性等两方面内容。如果组织内部保证内部审计工作的顺利展开，赋予内部审计部门监督检查的权力，那么内部审计人员工作时就不会受到限制，最终出具的审计报告和审计意见也具有更强的客观性。若内部审计独立性不高，则会导致内部审计工作人员无法客观地开展内部审计工作，进而造成对国有企业监督与评价的松懈，最终导致内部审计部门形同虚设。由于内部审计拥有作为国有企业内部职能部门的先天优势，可以弥补外部审计工作遗留的缺陷，对企业内部业务活动的监督更为有效。所以，保持内部审计独立性，有助于内部审计工作的开展。学者们经过实证研究发现，当内部审计部门隶属于董事会时，独立性最强，内部审计质量较高。当内部审计具有较高的独立性时，可以更好地实现对国有企业重点业务和重点领域的审计。因此，提高国有企业内部审计独立性有助于提高内部审计能力，促进国有企业实现内部审计全覆盖。

（五）审计新技术的运用。审计新技术的运用对于审计工作具有深刻的影响，其不仅提高了审计工作效率，还增加了审计数据的安全性。目前使用的审计新技术主要包括审计云平台、卫星遥感、人工智能、无人机巡查、大数据、区块链等。子公司数量较多、多样化经营、海外资产规模庞大为多数国有企业的经营特点，较难通过外部审计的力量完成国有企业审计任务，所以国有企业可以通过运用审计新技术为内部审计工作提供技术保障。通过这类技术的运用可以有效提高国有企业内部审计工作效率，准确定位审计重点，从而实现审计风险控制与审计效率提升二者的协调和审计资源的优化配置，使丰富的审计资源能够被运用到内部审计工作中。同时，传统审计工作方法中现场问询、查阅资料、盘点资产等方法在面对遥远距离与信息不对称等难题时缺乏灵活性，所以使用审计新技术也是顺应时代发展的趋势。因此，审计新技术的运用可以提高内部审计能力，更好地促进国有企业内部审计全覆盖。

三、几点建议

（一）三方审计协同合作，整合审计资源。由于内部审计、社会审计、国家审计在本质上都是一种基于受托责任观而产生的监督活动，而且审计实施的过程以及技术具有一定同质性。因此，三方审计协同工作实现资源整合是可行的。但当前对国有企业进行审计时，内部审计和外部审计之间的联系还有待加强。相比于第三方审计，内部审计更容易获得国有企业数据资料，对国有企业内部经营状况更加了解。为此，可以通过内部审计部门积极串联其他两方审计力量，实现三方审计协同合作。国有企业可以通过加大审计资源整合力度，解决现有审计资源无法满足工作需要的困境。例如，内部审计可以利用自身信息优势，为外部审计提供数据方面的支持，而外部审计可以通过内部审计的积极引导与沟通及时发现企业存在的问题。如此，不仅增强了内部审计与外部审计的合作能力，还保障了企业的资产安全和财务信息的准确性。中核工业集团内部审计部门借助社会中介机构力量，根据本公司经营业务特点和人员管理状况，开展部分非密单位经济责任审计工作，该方案是中核集团积极利用外部资源、进行外部资源整合的一次尝试。苏高新集团为实现内部审计和国家审计协同机制的构建，以本集团内部审计工作数据作为国家审计工作开展的基础。此外，国家审计通过监督的方式推动内部审计积极自查，并根据审计机关对于企业审计得出的结果督促企业进行整改。

（二）保持合理的内部审计规模与内部审计人员专业素养。据中国内部审计协会调查数据显示，在国有企业中70%的内部审计人员拥有本科学历，但其中80%的成员是非审计专业出身，这对内部审计职能发挥造成了较大阻碍。从常规发展角度分析，国有企业内部审计要拥有一定规模，若是规模过大，就证明国有企业管理人员对内部审计工作非常关注，此时可以优化审计工作人员的竞争意识，并用在监督管理工作中，充分调动国有企业内部潜在职能。但是在内部审计全覆盖的同时，内部审计机构规模需要保持在合理范围，规模过大，其涌现出的问题也会随之增加。国有企业可以根据企业本身规模的大小来设置适合企业的内部审计人员数量，管理层可以根据企业扩张或者缩减来决定内部审计部门规模。此外，可以通过对内部审计人员进行定期培训，提升内部审计人员的专业知识储备量与职业道德水准。洛阳市烟草专卖公司根据公司自身规模与经营情况，建立了内部审计人才库。该人才库主要由高学历人才构成，并具有年轻化、层次高、专业广等特点，全面加强了内部审计人才队伍建设。中储粮吉林分公司定期为内部审计人员提供培训课程。该培训主要讲授内部审计方法的实际运用、企业内部审计实际案例分析、内部审计相关工具的使用等内容，同时会结合本公司内部审计具体情况与人员对相关知识的掌握情况对课程进行相应调整。通过这种培训，激发内部审计人员学习热情，提高自身专业胜任能力。

（三）加强管理层对内部审计工作的重视。内部审计作为企业内部的职能部门，其行使的权力是直接由管理层提供的，所以管理层对内部审计的重视程度直接影响到内部审计工作的展开。如果能得到领导层的高度重视与支持，则势必有助于内部审计部门开展各项监督工作，解决已经发现的各项问题和风险要素。只有当管理层真正认识到内部审计对于企业持续经营的重要性，内部审计工作才能得到管理层的支持与配合。因此，内部审计部门应积极向管理层展示其工作成果，加强与管理层沟通交流，积极争取管理层的支持与信任。同时，国有企业可以成立以党委书记为组长，董事长、总经理为副组长，党委委员、董事、高级管理人员以及职能部门负责人为成员的审计工作领导小组，形成各级领导、各单位、各职能部门支持、配合、重视审计的环境。与上市公司不同，审计委员会的主要任务是对企业内部控制进行评价以及监督财务报表披露情况，审计工作领导小组是内部审计工作的领导人之一，主要工作内容包括为内部审计工作制定规划、协调各部门与内部审计部门的关系，并对内部审计有关重要事项进行管理。另外，内部审计人员还可以向管理层建议，从企业内部治理环境的角度出发，提升内部审计在各部门中的重要地位，用企业制度的方式来强调管理层对内部审计的重视程度，进而获得组织内部其他部门的配合。新开普集团从内部审计制度出发，规定了公司内部审计部门直接接受董事会的安排，对董事会负责。同时，新开普集团还在制度中明确规定，公司应该保证审计监察部获取相关资料和信息的全面和通畅，使其全面了解掌握公司董事会和管理部门的政策，及时获取公司生产经营业务有关的信息等，从制度方面体现了管理层对于内部审计的重视。武钢内部审计取得成绩的一个重要原因是公司管理层对于内部审计工作的重视以及指导。公司的管理层重视内部审计工作的开展，积极协调内部审计部门与其他部门的关系，并按照审计意见对公司存在的问题进行整改。苏州市吴江区水务局成立了内部审计工作领导小组，负责制定单位内审工作制度和工作计划，编制本单位审计报告、总结。此外，还负责定期听取内部审计工作汇报，监督检查和通报审计情况，推动审计结果运用。

（四）完善公司治理结构，保证内部审计独立性。国有企业开展内部审计工作的精髓在于内部审计的独立性。国际内部审计协会认为，内部审计应该同时与管理层、董事会进行联系。既可以使内部审计建议得到管理层的充分考虑，又可以通过董事会避免工作时管理层带来的阻碍。国有企业要依据审计法律以及内部审计协会相关规定设立内部审计部门，同时按照审计署的要求选聘有能力的总审计师，主要负责内部审计各项相关事务的管理。在国有企业中，总审计师作为内部审计的领导人之一，同时又直接向董事会汇报各项相关工作，发挥着连接内部审计与管理层的纽带作用，使得内审机构独立于其他部门，内部审计投入以及相关负责人的任免情况都由最高领导层决定。首先，在业务上神华集团的内部审计受审计委员会的监督指导，在行政上接受董事会管理；其次，神华集团从建立企业制度的角度出发，从制度角度确保了内部审计在公司的独立性，对内部审计管理制度进行了创新。湖北中房建设集团和湖北蒲胜交通产业发展投资有限公司要求总审计师在企业董事会与党组织的领导下开展内部审计工作，直接向董事会汇报工作和审计报告。英飞拓从内部审计人员应该客观地开展审计工作的角度出发，要求内部审计人员在进行内部审计工作时保持客观公正，在审计计划的制定、实施和审计报告的提出过程中应不受控制和干扰。

（五）革新传统审计方法，推动审计新技术运用。在面临传统审计方法带来的局限性时，可以将无人机巡查、人工智能、区块链、卫星遥感等运用到审计过程中。具体来说，可以通过钉钉、腾讯会议等视频会议软件与具体项目负责人进行直接沟通，收集审计证据。一方面可以通过已有的信息建立审计信息系统，使用审计信息系统将远程获取的信息进行整理；另一方面可以通过构建更加全面的审计信息系统提高审计工作效率，例如，将企业已有的线上办公系统与审计信息系统进行综合汇总，方便内部审计人员查找资料，推动线上审计大数据平台的建立。内部审计部门通过对基础数据的掌握，运用在线审计平台，对企业在经营、财务方面存在的潜在或已发生的问题进行报告，从而在实际实施内部审计监督时提高审计效率。中国航空集团引入GRC管理理念，基于大数据、AI、RPA、数据挖掘等技术，构建非现场审计、全量审计等模式，通过推进审计信息化建设，改进和提升集团内部审计手段。中国农业银行武汉分行通过构建内部审计监测分析数字化平台与更新审计作业数字化新模式，积极探索内部审计数字化转型路径，推动内部审计工作方式向智能化转变，推进计算机内部审计全覆盖。晋能控股电力集团为了保证审计的质量、提高审计效率与效果，内部审计部门根据以往的审计数据构建内部审计数据库，并根据该数据库逐步明确投资控制标准。

四、总结

内部审计在建设国有企业审计全覆盖中起着十分重要的作用。推动国有企业内部审计全覆盖建设，对促进国有企业重大战略目标实现、防止国有企业资产流失、防止腐败、完善国有企业审计监督体系具有重要作用。国有企业可以通过保持内部审计独立性、整合审计资源、运用审计新技术、保持内部审计部门合理规模和人员专业胜任能力、积极争取管理层重视等推动审计全覆盖。国有企业应积极探索实现内部审计全覆盖的方法，重视内部审计对于企业发展的作用，不断推动内部审计全覆盖在理论和实践方面的发展。国有企业内部审计全覆盖不仅是审计全覆盖建设的基础，也是建设企业层面审计全覆盖的前提和内部审计发展的必然趋势。

从审计力量协同的角度来看，三方协同的侧重点各有不同。审计机关虽然负责内部审计制度的建设与监督工作，但更侧重于国家审计任务。审计机关应当通过多种渠道指导被审计单位的内部审计建设工作，定期收集内部审计计划、报告、总结等。同时，通过加强对内部审计自律组织（如内部审计协会等）的引导，提升不同组织主体的内部审计能力，形成不同行业、类型组织的内部审计规范规程。在内部审计方面，无法短期内达到审计机关、社会审计的专业程度，也不具备审计机关的权威性、社会审计的独立性。因此，内部审计应深化风险控制、决策咨询、价值提升等方面的作用，被审计单位应积极向上级审计机关报告内部审计情况，聚集多方力量提升内部审计能力。此外，内部审计由于独立性不强，无法参与到社会审计的过程中，社会审计直接利用内部审计报告的案例较少。对于社会审计，内部审计只是起到了服务与支持的作用，并为社会审计提供审计线索。总的来说，内部审计是社会审计工作的监督力量，也是国家审计的有益补充，但是无法替代社会审计和审计机关的作用。

（作者单位：大连大学经济管理学院旅游学院）

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