［提要］　随着我国科研经费投入不断增加，其资金的使用效果越来越受到各界的关注。本文以研究型审计为切入点，首先梳理说明研究型审计的内涵、意义、特征，以及对绩效审计的理论理解，提出将研究型审计思维融入绩效审计的必要性；其次根据科研项目绩效管理存在的问题，从研究型审计视角思考分析；最后探索提升绩效审计质量的思路。

关键词：研究型审计；绩效审计；科研项目；绩效评价；内部审计

基金项目：2023年上海市临床检验中心管理类课题项目：“上海市临床检验中心财政科研类项目绩效审计研究”（项目编号：2023ZXKT-08）。通讯作者：王寅

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2023年2月21日

一、研究背景

（一）研究型审计的内涵。中国审计署侯凯对研究型审计的定义是：研究型审计是一个从个别到一般的审计，从孤立到系统、透过现象揭示本质的新时代背景下建设性的审计模式。根据现有文献的查阅了解，研究型审计的概念最早是审计署南京特派办提出，其前身是“课题式审计”，后由于过于学术，与实务工作联系不够紧密，改为“研究型审计”，主要发展情况详见表1。可以看出，研究型审计是一种创新的审计理念，是一种将研究分析思维贯穿于审计业务全过程，内化到工作管理各环节的工作模式。（表1）

（二）开展研究型审计的意义。国内审计专家提出：研究型审计是谋事之基、成事之道。从1983年我国审计事业恢复至今已经经历了40年发展历程。回顾总结，目前我国的审计行业正面临着一些瓶颈。比如，审计的方式方法大同小异；原计划方案与实际情况存在偏差；审计思路不清，抓不住重点；审计问题的整改“屡审屡犯”等都严重影响了审计质量，透支审计的权威性和专业性。这些情况在政府审计和内部审计工作中尤为严重，所以开展研究型审计是适应新时代新环境、满足组织发展要求、推动审计高质量发展的必然选择。

（三）研究型审计的特征。根据现有文献总结，研究型审计的特征主要有：以目标为导向，合理利用审计资源提升审计成果质量和效率；强调研究分析思维贯穿审计工作全过程，包括项目的初步调研、立项、计划方案、执行、意见征询、报告、审计建议和意见、整改跟踪、总结归档等，落实审计质量的闭环管理；同时研究有侧重，具有前置性，一般将前期调研和计划制定作为重点环节，充分了解项目相关政策制定的背景、领导的委托目的等；具有交叉性和持续性，项目与项目之间应互相交叉借鉴，将研究型思维融入到日常工作，创造良好的研究学习氛围；方法视角多维性，方法上，研究型审计应将传统审计方法与新兴手段融合开展，如结合线上线下联动调查，与科研院所、咨询机构、专家委员会等相关部门合作，视角上，不单单局限在会计信息、财务管理上，善于将审计方与被审计方、项目的历史背景与未来的发展趋势、风险管理、内部控制等有机结合；开展研究型审计需建立有效机制保障。

（四）绩效审计的理论理解。我国绩效审计最早从政府绩效审计起步发展，1983年中华人民共和国审计署成立后就在不断探索中国特色绩效审计。关于绩效审计的理论概念，郑石桥在《绩效审计》一书中对绩效审计本质的界定是以系统方法从绩效信息角度独立鉴证和评价绩效责任履行情况，并将结果传达到利益相关者的制度安排。绩效审计作为绩效管理的重要组成，在绩效管理中发挥的两种作用分别是：作为绩效监测的组成要素以鉴证绩效信息的真实性，以及作为一种特殊的绩效评估机制以评价绩效目标的实现程度。

关于绩效的概念，根据科研项目的影响作用，本文认为以“5E”理论作为绩效审计的基本框架，即从经济性、效率性、效果性、环境性、公平性5个方面对科研项目实施全面系统的评价，涉及科研项目外部的环境局势、内部的管理情况、项目本身前期的立项计划、过程的执行情况、后续的社会效益等。显然，这需要采用研究型审计的思维理念，把科研项目作为一项课题进行研究，从宏观全局、微观局部，多维度进行综合分析和深度剖析，才能客观有效评价项目实现的经济效益和社会效益情况。

二、科研项目绩效管理中的主要问题

根据国家统计局、科学技术部和财政部联合发布的全国科技经费投入统计公报显示，2017～2021年全国科技经费投入逐步增加，从2017年的17，606.1亿元，增加到2021年的27，956.3亿元，年均增加12.27%，这样大规模高强度的投入，得到的效果和收益是否符合大众和政府的预期呢？（图1）

通过现阶段的调查了解，科研项目绩效管理工作主要问题有以下几点：

（一）相关制度要求宣贯不足。科研项目开题立项时缺乏对项目相关制度宣贯的要求，实际上也鲜少有课题组在立项之初组织开展项目相关制度的宣贯或培训，而科研项目的审查验收往往在项目中后期甚至结束以后，从而导致风险控制无法前置。

（二）科研人员项目管理意识不强。通过实际访谈了解到，科研人员普遍将重心放在科研项目专业领域的进展与研究，而忽略了财务预算、经费收支、招标采购、合同订立、资产管理等方面的内控风险，项目管理意识缺乏。

有的项目预算编制不够细化和规范，实际开展项目时才发现预算金额和类别不够准确，导致项目结题结算时要么预算执行率未达到要求，要么干脆执行了预算外内容。还有的项目缺乏流程的规范性意识，比如随意调整预算不申报审批，各项费用支付审批签字不全，延期或重大项目内容变化未有规范审批流程和材料留存等。甚至有的项目有意减免采购流程，合同应签不签，给项目后续绩效成果产出留下隐患。

（三）科研项目绩效产出偏离预期。在实际项目开展中，科研项目的绩效产出或多或少会和立项时预期产生偏差，除了经费预算执行的偏差，还有可能出现绩效目标的偏差。造成这些现象的原因，除了科研人员在开题立项时由于本身经验不足导致的绩效目标不准确外，也无法排除科研项目本身存在的不确定性。

（四）科研成果未有效留存。无论是在项目进行时还是项目结题后，科研人员缺乏原始资料和成果材料的留存意识，会造成部分成果依据不充分甚至流失的风险。尤其是在与其他单位合作开展科研项目时，如果未签订合同或以其他方式明确约定成果归属，又没有一定的成果材料留存意识，很可能给成果保留和划分留下隐患，甚至给后期成果转化造成阻碍。

（五）科研不端行为屡见不鲜。部分科研人员违背科研道德，各类科研不端行为屡禁不止。以国家自然科学基金为例，2021年、2022年查处的不端行为案件处理决定（网络发布版）分别为40份、68份，涉及多类学术不端行为，如购买实验数据、数据造假、图片造假、违反科研伦理规范、重复发表、推荐审稿人的过程中提供了虚假的邮箱地址、第三方公司代写代投、署名不实、擅标他人基金项目号、操纵同行评议。部分科研不端行为较隐匿（如小幅篡改原始数据、挑选结果发表等），难以发现。但有少数科研不端行为在审核中容易被发现，例如在与科学基金项目无关的科研成果中标注基金项目。

三、研究型审计视角下科研项目绩效管理

（一）审计关口滞后，重事后、轻事前事中。目前，我国科研项目绩效审计主要以事后审计为主，事前事中相对较少，未形成科研项目全过程绩效审计模式。绩效审计一般还是在科研项目结题后才开展工作，审计内容也以项目预决算的执行情况、项目最终实现的成果进行绩效审计鉴证和评价。这导致在科研项目立项阶段缺少审计评价，影响立项质量和项目预期的风险评估，如项目预算编制的合理性、全面性，项目整体的合规性、可行性方面。在科研项目执行过程中缺少审计监督，影响项目完成质量和成果应用，如预算执行、相关采购供应商、项目合作方的选择、各类合同协议的签订、设备仪器的使用情况、项目执行进度、变更调整、科研成果的转化以及外部环境的变化影响等。

（二）评价思维固化，重财务、轻经济效益。由于我国绩效审计起步较晚，绩效评价相关的制度政策、评价标准体系不够完善，对于科研项目研究的内容涉及到较高的专业壁垒，导致绩效审计评价内容不够深入全面，大部分还是停留在项目经费使用和管理的经济性、效率性方面，对于效果性、环境性、公平性方面的评价较少，如项目购置的设备使用频率、科研成果是否有经济性产出、产出对社会发展是否带来影响和效果、科研成果转化率、有无增加相关“四技服务”的收入（技术开发、技术咨询、技术转让、技术服务），以及团队建设、人员培养等。

（三）组织形式局限，重内部、轻联动协作。目前，我国科研项目绩效审计主要以政府审计为主，内部审计和社会审计的参与度较低，未形成内外联动协作机制。首先，这局限了审计关口，导致只能在项目结题后开展绩效审计。其次，不利于研究型审计工作模式的实践发展，如科研项目的绩效审计需要大量时间进行实地调查走访相关的行业机构的制度政策、文件档案、硬件设备、成果影响等，单靠政府审计人员无法全面有效了解。最后，对于审计结果运用的程度不高。目前我国绩效审计结果的运用主要为审计发现问题的整改情况，但问题已经发生，资金已经使用，缺少相关有效的问责机制，导致整改难以实质解决问题，流于形式，最终体现出审计监督和审计问题整改不到位。

四、运用研究型审计思维提升绩效审计质量的思路

（一）构建个性化评价指标，形成全生命周期审计机制。研究型审计特征之一即强调要将研究分析思维贯穿审计工作全过程，同时也是科研项目绩效审计目前亟待解决的问题。开展全生命周期绩效审计不是一个简单的口号，需要从体制机制上进行革新。

1、审计的监督职能前置，包含时间层面和空间层面两个方面。时间层面的前置，是要求绩效审计工作介入的时间前置，从传统的项目完成后，提前到立项、编制计划阶段，并对于项目科研阶段进行持续的监督评价，同时做好结题后的绩效审计报告，形成科研项目绩效审计的全过程闭环管理机制。空间层面的前置，是要求绩效审计工作重点前置，从传统事后对项目预算执行结果的鉴证、项目成果完成情况的绩效评价，转变为对立项程序、预算编制科学合理性的评价，以及对科研阶段各项具体工作运行、经济活动的监督，确保及时对项目各环节可能存在的风险做出预估和预防。就目标导向而言，全生命周期绩效审计的目标是防范重大风险，提高专项资金的使用效益，保障科研项目的完成质量。这需要充分发挥科研单位内部审计的职能作用，与业务部门加强沟通协作，建立高效的信息传递和反馈机制。

2、设立个性化绩效评价指标。针对科研项目的特殊性，应在现有的绩效评价指标体系框架基础上建立有针对性的、具有可操作性的个性化评价指标，才能真实全面深入地对科研项目进行客观评价。如，有些项目涉及到国内外学术研究成果、发明专利、参与制定行业标准、著作、科技奖励、学科人才的培养和引进等，有些项目涉及技术转移、成果转化、市场销售情况、产品产值等。

3、建立绩效审计项目库，对科研项目全生命周期相关的资料和数据进行汇总入库。对于执行中的科研项目进行定期跟踪记录，形成阶段性的期中报告，对于已完成的项目形成审计闭环管理。还可以收集引入外部优秀的、具有代表性的审计案例，通过不断地积累完善，形成科研项目绩效审计的信息智库。

（二）借助内外智库，提升审计综合业务水平

1、“向能者求教，向智者问策”，是开展研究型审计的必要前提，也是科研项目绩效审计必须具备的能力。科研项目本身具有较高的专业壁垒，所以更需要审计人员重视强化自身综合素质的培养。

2、加强审计人员主观能动性。“能查、能说、能写”是审计人员必须要具备的基本能力。即审计人员应具备财务、审计方面的专业能力，同时要有较强的报告文字能力，与被审计方和各类相关人员积极主动的沟通能力以及富有洞见的人际关系能力。在新时代背景下，还要能及时接受并掌握最新的审计业务知识和新兴技术方法，更要具备保持时刻学习、跨专业学习、借助外脑拓展学习的主动性和觉悟性。

3、建立鼓励学习的积极氛围和政策机制。通过实际访谈了解到，很多审计人员具有很强的求知学习欲望，尤其是内部审计人员，由于所在单位大部分是科研院所，对于审计专业缺少了解和重视，很难定期开展相关的专业培训和外部业务交流，所以除了从下而上的学习外，更要关注从上而下的学习激励机制。比如，科研院所之间可以打造审计学习交流平台，政府审计、内部审计、社会审计人员可以通过平台进行经验分享、意见交流、问题解答等；同时，还可以引进各领域的权威专家作为审计平台的“智库”，专业背景应涵盖多领域，如法律、医疗、采购管理、信息技术、应用研究与方法、社会科学、公共管理等。对于某些复杂特定的科研项目进行绩效审计时，可以聘请“智库”专家参与审计工作，为审计项目提供意见咨询、进行阶段性的评价等，提高审计效率和权威性。保证审计结果的专业性和前瞻性。同时，要制定定期培训学习考核制度，加强培训力度、营造学习氛围。培训的内容要紧密结合组织的战略目标和团队的实际需求，培训工作要与人员年度考核和职位晋升挂钩，这样才能切实提升学习主动性，真正提高审计人员的综合业务素养。

（三）加强审计结果应用，形成监督联动机制。有效的机制才能保障研究型审计工作模式的顺利开展，保障绩效审计高质量完成后续整改闭环工作。

保持开放性沟通，建立健全审计问题整改联动机制。如前文所述，审计结果的运用主要体现在审计发现问题的整改情况。从制度机制上改革，让被审计方真正意识到整改的必要性和重要性，真正落实问题的揭示和整改，避免“屡审屡犯”，需要审计相关各方保持充分持续的沟通，同时需要政府审计、内部审计、社会审计三方保持开放性沟通，确保能够及时了解问题的整改计划、执行进度、目前面临的困难和痛点，以及相关方对整改事项的各类想法和意见。可以由内部审计作为连接中心，通过与各方的沟通交流，总结具有可行性的建设性意见，找准推动审计整改的着力点，不断完善监督整改机制，提升绩效审计的高质量发展。

（作者单位：上海市临床检验中心）

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