［提要］ 随着房地产经纪业向网络化、平台化发展，房地产经纪人与房地产经纪机构之间由基于劳动合同的雇佣关系，逐步向房地产交易中介机构与独立房地产经纪人建立“委托-代理”关系转变，独立房地产经纪人代理中介机构提供不动产交易中介服务。由于中介服务的特殊性，房地产经纪人在开拓业务、服务客户过程中必需付出相当比例的展业成本，但这部分成本在计征个人所得税时并未扣除，进而产生其个税负担过重的问题。本文借鉴银行业“展业三原则”，针对房地产经纪人的服务工作特点，对展业成本类型进行梳理，并提出建议。
关键词：房地产经纪人；个人所得税；佣金收入；展业成本
中图分类号：F810.423 文献标识码：A
收录日期：2022年10月19日
随着房地产经纪行业向纵深发展，房地产经纪从业人员与房地产经纪机构之间基于劳动合同的雇佣关系，逐步转为独立房地产经纪人与房地产数字平台之间的委托代理关系。更加自由的独立房地产经纪人执业制度越来越受到房地产经纪机构和从业人员的青睐。房地产经纪人员的佣金收入（薪酬），也由“固定底薪+业务提成”转为“零底薪+业务代理佣金”模式。这种转变带来一个需要关注的问题，即房地产经纪人的佣金收入在计征个人所得税时是否应该比照保险营业员以佣金收入扣除展业成本后的收入作为计税基础。基于此，本文对房地产经纪人的佣金收入计征个人所得税时扣除展业成本的问题进行简要分析。
一、房地产经纪人的经纪服务内容、收入与展业成本
（一）房地产经纪人的经纪服务内容。根据《房地产经纪管理办法》第三条的规定，房地产经纪是指房地产经纪机构和房地产经纪人员为促成房地产交易，向委托人提供房地产居间、代理等服务并收取佣金的行为。在新建商品房和存量房（二手房）买卖（租赁）交易中，房地产经纪人提供代理或居间服务时均要勤勉尽责。2013年1月中国房地产估价师与房地产经纪人学会（以下简称中房学）发布的《房地产经纪执业规则》第六条明确规定：“房地产经纪机构、房地产经纪人员应当勤勉尽责，以向委托人提供规范、优质、高效的专业服务为宗旨，以促成合法、安全、公平的房地产交易为使命。”
房地产经纪人在房地产经纪业务中的服务内容包括勘查房源并制作《房屋状况说明书》、调查交易双方资信、提供政策和市场咨询、与委托人进行多次的撮合和谈判，直到最终达成所委托的业务。房地产经纪人为完成一宗房地产交易撮合业务，前期需要完成大量的工作。对于不动产买卖客户而言，约50%的经纪人平均带看5次（同一客户）才可以成功签约。而房地产经纪人在任何一个环节出现纰漏，都可能给交易委托人带来经济和精神损失。借鉴银行业的
“展业三原则”，本文将房地产经纪服务业务概括为四个部分，即“了解你的客户、了解你的业务、尽职调查、后续服务”。（表1）
（二）房地产经纪人的薪资收入。根据中国社会科学院国家未来城市实验室和中房会联合发布的《房地产蓝皮书——中国房地产发展报告（2022）》数据显示，截至2021年12月31日，全国累计登记房地产经纪专业人员达到12.7万人，其中拥有《中华人民共和国房地产经纪人职业资格证书》的房地产经纪人为6.2万人，拥有《中华人民共和国房地产经纪人协理职业资格证书》的房地产经纪人协理为6.5万人，平均年龄37.6岁，30～40岁为中坚力量。但事实上，在房地产经纪机构实际执业的大多数房地产经纪从业人员并没有考取房地产经纪人职业资格证书。根据58安居客房产研究院发布的《2022年百万房地产经纪人生存报告》，房地产经纪从业人员以中青年为主，集中在26～30岁、31～40岁两个年龄段，占比为63.3%，近四成经纪人年龄在30岁以内。
房地产经纪人薪酬一般为“底薪+提成”模式。根据58安居客房产研究院数据显示，2022年61.4%的房地产经纪人薪资构成为无底薪模式，有底薪经纪人当中的60%的底薪区间为1，000～3，000元，一线城市超半数经纪人有底薪。本文依托中房学课题《重庆市房地产经纪从业人员展业成本调查》（以下简称《展业成本调查》），对重庆市房地产经纪人员的收入和展业成本进行调查，回收5，940份有效问卷数据显示，2022年7月份重庆市房地产经纪从业人员平均月收入为6，186元，中位数为4，869元，收入最高值为2万元，最低值为2，000元。50%的房地产经纪人月收入在5，000元以下，月收入5，000～9，000元的占比为39.7%，月收入超过9，000元的占比接近10%。受疫情影响，房地产市场总体趋于下滑，大部分经纪人2～3个月成交一单成为常态。房地产经纪人收入处于不稳定甚至下滑状态。
（三）房地产经纪人的展业成本。房地产经纪机构和房地产经纪人个人，与从事保险行业的保险营销员一样，都会在经纪服务过程中产生并支出一定的展业成本。其中的一部分成本，如门店房屋租赁费、电费、水费、办公电脑家具购置成本、宣传费、企业网络端口费、相关税费等部分成本计入房地产经纪机构的经营成本中。房地产经纪人个人承担的一些成本支出，包括带客看房过程中产生的机动车（电动摩托车）加油（充电）费、个人房源营销网络端口加成费、通讯费、为客户买水费（便餐支出）、小礼品费、个人继续教育费用等费用。
如图1所示，一宗房地产经纪委托业务完成后，委托人向房地产经纪机构支付佣金，这构成了房地产经纪机构的收入。这部分收入包括两个部分，房地产经纪机构经营成本和毛利润。由于房地产市场低迷和竞争激烈，房地产经纪服务成本占到佣金总收入的95%左右，毛利润仅在5%～6%之间。在房地产经纪服务成本中，一部分是经纪机构的固定成本、变动成本和人员成本（房地产经纪人底薪、管理人员薪酬）；另一部分是由房地产经纪人员个人承担的展业成本。如果是房地产经纪直营门店，房地产经纪机构与房地产经纪人承担的经营成本比例为8∶2，如果是品牌加盟店，二者的比例变为7∶3，非直营门店的房地产经纪人个人承担的展业成本会更高一点。（图1）
《展业成本调查》数据显示，房地产经纪人展业成本平均值为2，855.5元，其中必要成本包括交通成本、端口成本、通讯成本和其他成本，合计为1，788元，占62.6%；房地产经纪人加班成本的平均值为1，067.5元，占37.4%。其中，必要成本占经纪人当月收入的比值为28.9%。
二、房地产经纪人个人所得税税负计算案例
（一）房地产经纪人个人所得税负担案例分析。房地产经纪从业经纪人取得的佣金收入属于工资薪金所得，按照国家目前的工资薪金纳税标准执行，计算公式为：
个税应纳税额=（工资薪金所得-“五险一金”-扣除数）×适用税率-速算扣除数
假设在某房地产经纪公司执业的房地产经纪人赵某于2021年1月取得佣金收入为10，000元，2月取得佣金销售收入为30，000元。在不考虑其他条件和其他税费的前提下，该经纪公司预扣预缴赵某的个人所得税为750元。计算过程如下：
（1）2021年1份该经纪公司应预扣预缴税额的计算：
累计预扣预缴应纳税所得额=10000-5000=5000（元）
本期应预扣预缴税额=5000×3%-0=150（元）
（2）2021年2月该房产经纪公司应预扣预缴税额的计算：
累计预扣预缴应纳税所得额=（10000+30000）-（5000+5000）=30000（元）
本期应预扣预缴税额=30000×3%-0-150=750（元）
（二）保险代理人、证券经纪人个人所得税负担案例。1998年1月23日，国家税务总局发布《关于保险业营销员（非雇员）取得的收入计征个人所得税问题的通知》（国税发［1998］13号），指出保险企业营销员（非雇员）取得的收入应按劳务报酬所得计征个人所得税。该收入有以下三个方面的内容：一是该收入为保险企业的保险营销员一个月内取得的收入；二是报销营销员为取得收入需发生的一些营销费用，为公平税负、合理负担，其收入在扣除实际缴纳的营业税税额后，可按其余额的一定比例扣除营销费用，再按税法所规定的费用扣除标准和适用税率，计算其应纳税额；三是营销费用的扣除比例为营销员每月收入的10%～15%。
2018年12月27日，《中华人民共和国个人所得税法》修改后，财政部发布了《关于个人所得税修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税［2018］164号）。该文件指出保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于劳务报酬所得，自2019年1月1日起，以不含增值税的收入减除20%的费用的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，计算缴纳个人所得税。保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。其计算公式为：
本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计减免税额-累计已预扣预缴税额
累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入额-累计减除费用-累计其他扣除
其中，累计收入额按照不含增值税的收入减除20%的费用后的余额计算；累计减除费用按照5，000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的从业月份数计算；累计其他扣除按照展业成本、附加税费和依法确定的其他扣除之和计算，展业成本按照收入额的25%计算。不含增值税的收入×（1-20%）×（1-25%），并入综合所得。
我们假设赵某是某保险公司的保险代理人，赵某于2021年1月从该公司取得不含税销售保险佣金收入为10，000元，2月取得不含税保险佣金销售收入为30，000元。假设不考虑其他条件和其他税费的前提下，该保险公司预扣预缴赵某的个人所得税为390元。计算过程如下：
（1）2021年1月该保险公司应预扣预缴税额的计算：
累计收入额=10000-10000×20%=8000（元）
累计减除费用=5000（元）
展业成本扣除=8000×25%=2000（元）
累计预扣预缴应纳税所得额=8000-5000-2000=1000（元）
本期应预扣预缴税额=1000×3%-0=30（元）
（2）2021年2月该保险公司应预扣预缴税额的计算：
累计收入额=8000+（30000-30000×20%）=32000（元）
累计减除费用=5000+5000=10000（元）
展业成本扣除=2000+24000×25%=8000（元）
累计预扣预缴应纳税所得额=32000-10000-8000=14000（元）
本期应预扣预缴税额=14000×3%-0-30=390（元）
（三）房地产经纪人与保险营业员/证券经纪人个税负担比较。从上述两个案例可以看出，尽管房地产经纪人与保险营业员的业务性质、作业方式类似，都会在招揽客户及维护客户的过程中产生相应的展业成本，但由于国家税务总局认定保险营业员的佣金收入是劳务报酬所得，并在计征个人所得税时还扣除了25%的展业成本，导致保险营业员的个人所得税缴纳额度低于房地产经纪人的个人所得税纳税额。
案例中的赵某若为保险经纪人，其佣金收入40，000元的情况下需要缴纳个税420元（30+390元）；若为房地产经纪人，其需要缴纳的个税则达到900元（150+750元）。显然，保险营业员个税比房地产经纪人少缴纳480元。新个税法实施后，月佣金1万元以下的保险营销员基本不需要缴纳个人所得税。房地产经纪人在向委托人提供房地产经纪服务时，产生了个人承担的展业成本，但在纳税个人所得税时，又没有享受保险/证券行业的展业成本税前扣除的税收优惠政策，造成实际其承担的税负高于保险营业员。
三、房地产经纪人计征个人所得税时能否扣除展业成本
国家税务总局目前并没有出台针对房地产经纪人在计征个人所得税时，从计税收入中扣除展业成本的相关政策。本文认为，随着互联网技术和数字平台的发展，房地产经纪业的市场营销模式和房地产经纪人的执业方式也发生了巨大变化。而这些变化对房地产经纪人的薪酬模式和展业成本支出带来了冲击。本文认为，尽管房地产经纪人与保险营业员所代理撮合的交易对象不同，但都需要大量的市场营销活动，才能实现保险产品的销售和不动产交易的达成。房地产经纪人佣金收入是房地产经纪人通过提供房地产经纪服务而获得的收入，在缴纳个人所得税时，应比照保险营业员和证券经纪人在计税收入中扣除展业成本，其理由有以下两点：
（一）房地产经纪人与房地产信息平台之间建立了基于不动产销售的代理关系。根据《房地产经纪管理办法》第八条规定，房地产经纪机构和分支机构与其招用的房地产经纪人员，应当按照《中华人民共和国劳动合同法》的规定签订劳动合同。由此，房地产经纪专业人员作为房地产经纪机构签订劳动合同的雇员，其收入在扣除五险一金后的余额应该全部纳入个人所得税征税范畴。但随着房地产经纪机构由单店向品牌企业发展后，一个巨型房地产经纪企业通常有上千甚至几万个门店、几万甚至几十万名房地产经纪人。加上房地产经纪人的流动性很强，房地产经纪专业人员与房地产信息平台、房地产经纪机构之间关系，已经由传统的基于劳动合同的企业员工关系，朝向委托代理关系方向发展，即房地产经纪人受房地产经纪机构或平台的委托，搜集房源、销售不动产。房地产经纪人逐步转型为自由执业的独立房地产经纪人。由于房地产经纪人与经纪公司之间是委托代理关系，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例规定，房地产经纪人从经纪公司取得的经纪服务佣金收入，应按照“劳务报酬所得”项目缴纳个人所得税。这与保险营业员与保险公司的法律关系是一致的，均属于个人与经纪公司间的委托代理关系。
（二）房地产经纪人佣金收入的构成、来源与属性。从佣金收入构成上看，房地产经纪人的佣金收入实际上由展业成本和劳务报酬组成。正如前文所述，房地产经纪人的展业成本部分是由房地产经纪人个人承担。保险营业员在开展业务过程中产生的展业成本，是可以按比例25%扣除后缴纳个人所得税。房地产经纪人的佣金收入构成与保险营业员的佣金收入构成基本上是一致的，都是由展业成本（展业成本）和劳务报酬两项组成，房地产经纪人是将展业成本作为收入项来缴纳个人所得税的，而保险营业员是税前按比例扣除。这显然对房地产经纪人不公平，降低了房地产经纪人经济收入的获得感。同时，由于房地产经纪人预缴的税费超出其实际税负，当期现金收入显著减少，导致房地产经纪人流失率居高不下。
从佣金收入来源上看，房地产经纪人的佣金收入主要靠完成交易后的提成所得，同时多数房地产经纪人是零底薪，也没有缴纳五险一金。一旦房地产市场低迷，房地产交易量降低，房地产经纪人就失去了佣金收入的来源。这造成房地产经纪人的收入更加不稳定，有非常强的临时性和偶然性。从这点上来看，房地产经纪人的收入来源特性与保险营业员的佣金收入来源特性非常相似。
从展业成本属性上看，房地产经纪人的展业成本是房地产经纪人在销售过程中为招揽客户、维护客户而支出的成本，与保险营业员的展业成本是一致的，均是销售产品或提供服务过程中产生的必要营销费用支出，但保险营业员享受25%的税前扣除，房地产经纪人则需要用税后收入自行承担。
综上，房地产经纪人与房地产经纪机构之间是委托代理关系，房地产经纪人与保险营业员的收入性质、业务特性和展业成本构成均具有高度的相似性，参照保险营业员的个税政策，降低房地产经纪人的税负是“税收公平”原则的一种体现，也是对房地产经纪业发展和提升从业人员人才质量的一种支持。如果能建立房地产经纪人个人所得税税前展业成本按一定比例扣除，这将大大增加房地产经纪人的从业积极性，提高行业机构财务规范管理程度，对行业的健康发展具有促进作用。
四、结论及建议
房地产经纪业蓬勃发展与1994年和1998年国务院两次颁布的住房制度改革政策分不开。取消单位福利分房制度后，个人购买住房满足居住需求成为一种制度设计，房地产经纪机构和房地产经纪人成为提供房地产市场信息、撮合房地产交易价格、协助完成房地产交易合同签订等中介服务的房地产市场参与者，房地产经纪业作为市场交易的润滑剂，为改善城市居民住房条件、合理配置房地产资源做出了贡献。同时，全国从业的房地产经纪人员达到了百万人，是就业市场上为青年人提供工作岗位的一个重要领域。因此，研究房地产经纪人的佣金性质、展业成本和个人所得税计征税前成本扣除等内容，对于维护房地产经纪从业人员的合理诉求、降低个税负担、促进市场消费、规范经纪机构财务管理等方面都有着重要的意义。
基于上述研究，本文提出以下政策建议：第一，认定房地产经纪人薪资收入的合理构成。房地产经纪人获得的薪资收入是具有不确定性的佣金收入，与当月代理完成的不动产交易量密切相关。为了实现撮合成交房地产交易，房地产经纪人还需要独自承担一部分为开拓业务、服务客户而产生的展业成本。同时，由于房地产经纪活动的业务操作特征，房地产经纪人承担的交通成本和网络端口成本总额持续增长。扣除了展业成本后的剩余，才是房地产经纪人的个人收入所得。因此，房地产经纪人的薪资收入，是基于委托房地产交易服务而获得的劳务报酬，具有偶发性和不确定性，其构成应明确为两个部分，即佣金收入和展业成本。第二，计征房地产经纪人个人所得税时应减免一定比例的展业成本。房地产经纪人的房地产交易代理和中介（居间）活动，与保险代理人和证券经纪人的保险销售和金融产品销售具有相似性质，在营销活动中也会产生必要的广告成本和服务成本。从重庆的调查数据来看，这部分展业成本占到房地产经纪人薪资收入的20%～40%，其中40%是综合了加班成本后的占比。建议税务部门比照保险营业员的个税减免政策，对房地产经纪人的个税减免问题开展研究，适时出台相关优惠政策。
（作者单位：1.中国人民大学公共管理学院；2.重庆市到家了网络科技有限公司）
主要参考文献：
［1］张秀智，黄英，曹伊清，等.房地产经纪理论与实务［M］.北京：中国人民大学出版社，2020.
［2］中国人民银行济南分行课题组.从规则监管到原则监管：展业三原则在外汇管理中的适用［J］.金融发展研究，2015（12）.
［3］中国社会科学院国家未来城市实验室，中国房地产估价师与房地产经纪人学会.房地产蓝皮书——中国房地产发展报告（2022）［M］.北京：社会科学文献出版社，2022.
［4］褚小林.保险营销员佣金收入个人所得税计算的分歧探讨——关于展业成本、营业税金及附加［J］.商业经济，2012（12）.
［5］安志芳.新个税实施前后保险营销员税负对比分析［J］.合作经济与科技，2021（08）.
|
