［提要］　随着我国社会主义进入新时代，审计工作也面临着新使命、新定位和新要求，实现新时代审计事业高质量发展的必由之路是深入开展研究型审计。绩效审计作为对被审计单位经济活动的经济性、效率性和效果性进行评估的一种审计业务，在经济发展理念转变的背景下，越来越受到政府和社会公众的重视。研究型审计将如何影响政府绩效审计，如何提升政府绩效审计水平？本文试图探寻研究型审计理论对政府绩效审计的正面影响，并提出未来开展政府绩效审计的相关建议，以促进研究型审计在政府绩效审计中的运用，发挥研究型审计理念作用，推动绩效审计高质量发展。

关键词：研究型审计；绩效审计；高质量发展

基金项目：西安市软科学项目：“外部审计协同治理对西安市企业创新资源配置效率的影响及其提升路径研究”（编号：21RKYJ0015）

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2022年10月31日

20世纪90年代以来，绩效审计作为一项对被审计单位效益性进行评估的审计业务，在推动经济高质量发展方面发挥了重要的作用。中国特色社会主义进入新时代以来，我国经济由高速增长阶段转向高质量发展阶段，审计环境、审计对象以及审计内容等也都发生了很大变化。政府绩效审计将如何适应新变化，实现高质量发展，更好地为当前新经济形势服务呢？2022年1月，全国审计工作会议指出新时代审计工作高质量发展的必由之路是深入开展研究型审计。新时代政府绩效审计要想实现高质量发展，就要把握深入开展研究型审计这一必由之路，将研究型审计理念和思维贯穿于政府绩效审计项目实施全过程。

一、文献综述

研究型审计是2009年由审计署驻南京特派员办事处首次提出的。李玲（2012）认为研究型审计是一种建立在审计实践基础上，用研究的思维和方法开展审计工作，实现审计观念、思维方式、审计内容、技术方法和审计管理等方面的创新的应用型研究；李俊平等（2015）认为研究型审计是一种建立在其他审计组织方式基础上，通过充分运用调研方法和手段来提升审计成果，达到审计目标的组织方式；戚振东等（2022）将研究型审计归纳为强调以研究的思路、方法开展审计监督，基本出发点是创造更高审计价值，更好地发挥审计在党和国家监督体系中的作用以及更好地服务国家治理现代化；郑石桥等（2022）认为研究型审计主要是对审计工作和审计客体的研究。

我国对于绩效审计的研究始于20世纪80年代初，起初侧重于引进和介绍国外绩效审计理论与实务，90年代后才逐步转向研究如何建立中国特色的绩效审计；2001年之前我国审计机关主要从事真实性和合法性审计，绩效审计主要针对国有企业，2002年深圳才开始探索与国际接轨的绩效审计。

2021年，《“十四五”国家审计工作发展规划》中提出了要加快构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。通过探寻研究型审计对政府绩效审计的正面影响，将研究型审计运用到政府绩效审计之中，不仅能够实现绩效审计观念、审计思路、审计方法的创新，创造更高的审计价值，而且还能推动集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系的构建，促进新时代绩效审计乃至整体审计事业的高质量发展。

许亚（2022）深入研究了新时代背景下公共投资审计环境的新变化和新趋势，认为需要在固定资产投资审计实施过程中，贯彻研究型审计理念，更新固定资产投资审计的定义、功能和相关制度，促进公共投资审计高质量发展和现代化建设。文华宜等（2022）从审计理念、审计组织方式和审计方法三个方面探索了研究型审计在社会保险基金审计中的实践，认为社会保险基金审计理念需要向更加系统和深入的方向探索，审计组织方式需要在纵向上上下级审计机关结合、在横向上政府审计机关和社会审计机构结合，形成“全国一盘棋”局面，审计方法上要充分利用大数据技术，建立大数据分析研究平台，制定统一的数据标准。

综上所述，绩效审计在我国发展历程较短，学者对于研究型审计的研究更是刚刚起步，现有文献中关于研究型审计和绩效审计的研究都是“各自为政”，很少有交叉研究的部分，更是鲜有文章探索研究型审计理论对政府绩效审计的影响以及如何在政府绩效审计实践中贯彻研究型审计理论。本文力求覆盖研究型审计对政府绩效审计审前、审中和审后的正面影响，探讨研究型审计对政府绩效审计目标、审计步骤和审计事后监督三个方面的正面影响，并提出未来在政府绩效审计中践行研究型审计理念的相关建议，推动新时期背景下政府绩效审计高质量发展。

二、研究型审计对政府绩效审计目标的影响

传统绩效审计目标分为终极目标和直接目标，终极目标是绩效审计委托人，即审计利益相关者希望得到的绩效审计结果：被审计单位绩效信息是真实的且审计后被审计单位绩效水平能够有所提升；直接目标是绩效审计项目组，即实施绩效审计人员希望得到的绩效审计结果：审计过程中所获取的被审计单位绩效信息是真实的。

研究型审计强调发挥审计系统性和整体性的监督作用，在研究型审计之下的绩效审计要立足于国家整体层面，要从国家治理角度出发，在审计过程中审计人员不仅要简单发现被审计单位绩效差异，寻找绩效差异原因和提出改进措施，还要求审计人员从最新的党和国家重大方针和政策、中央领导人重要批示和讲话精神、国家整体发展规划出发，剖析绩效差异原因是共性的还是个性的、是被审计单位层面的还是整个制度落实层面的、是人为造成的还是体制机制不完善造成的，提出深层次的改进意见，提升审计价值，提高国家治理水平和治理能力的现代化，发挥绩效审计服务于国家治理现代化的职能；研究型审计强调用发展的观点看待审计，新时代背景下政府绩效审计要立足于审计工作的新使命和新要求，绩效审计监督不能仅仅围绕“账本”，要“跳出账本搞审计”，除发现财政财务方面出现的问题外，还要加入对被审计单位政治标准和政治责任的考量，以体现政府绩效审计的政治属性，绩效审计还要满足人民群众的根本诉求，践行以人民为中心的发展思想，而不是为完成审计目标而一味地追求被审计绩效水平的提升，实现人与社会和谐共生的价值追求。

在研究型审计理论的影响之下，政府绩效审计的目标除审计过程中所获取的被审计单位绩效信息是真实的、确保被审计单位绩效信息是真实的且审计后被审计单位绩效水平能够有所提升之外，政府绩效审计目标还应有提高国家治理水平和治理能力的现代化、评估被审计单位政治责任、实现人与社会和谐共生的价值追求等。

三、研究型审计对政府绩效审计步骤的影响

本文以深圳市审计局确定的绩效审计步骤为例，探寻研究型审计将会在哪些方面对政府绩效审计产生影响。

深圳市审计局确定的绩效审计步骤主要分为七个阶段，一是绩效审计项目的策划及预选；二是审前调查；三是审计方案的制订；四是现场审计取证；五是综合分析和征求意见；六是撰写审计报告；七是绩效审计成果的提升。

（一）审前调查阶段。深圳市审计局要求审前调查要有战略眼光，但其主要围绕的是被审计单位资源配置、财政资金分配、建章立制、经济效益和社会效益方面的调查。研究型审计要求要对被审计单位发展历程和现状、规章制度出台的背景以及管理模式方面进行深入调查研究，并把最新研究成果融入进去，还要求获取大量的有关被审计单位真实、广泛最新的数据，这将有利于绩效审计发挥“防未病”的职能，有助于绩效审计前期成果的利用和转化以及后期工作效率的提升，更体现出了绩效审计的专业性和客观性。

（二）审计方案制订阶段。不同主题的绩效审计具有特殊性，审计方案个性化特征明显。在此阶段，运用研究型审计理念，对不同绩效审计主题进行统筹与协同，提炼共性问题，对同一主题下不同项目进行深入研究，形成专题性报告，对不同环境下同一主题对比分析，总结出发展与变化，此阶段对绩效审计方案进行深入研究总结，有助于防止耗费审计人员大量精力进行重复研究，为下一次绩效审计项目打下基础。

（三）现场审计取证阶段及综合分析和征求意见阶段。深圳市审计局仅确保审计证据的全面性、真实性、严谨性，取证过程的规范性。依据研究型审计理念，审计还需要充分研究审计过程中的取证思路，及时优化取证思路，剔除冗余步骤，同时也要对行业政策开展深入研究，这不仅能够更加准确地找到取证方向，提高取证效率，还能够节约资源，提升取证工作的绩效性，发挥绩效审计“治已病”的职能。

（四）撰写审计报告和绩效审计成果提升阶段。审计报告内容主要包括被审计对象绩效情况的评价、影响绩效的主要问题、审计建议、被审计单位意见和反应。研究型审计理论要求对普遍性问题要深层次地剖析问题产生的原因，研究清楚问题背后体制、机制和制度的缺陷，有利于绩效审计报告针对性地提出解决影响绩效问题的具体措施和建议；在审计成果提升阶段，研究型审计要求审计人员总结绩效审计相关经验，充分利用审计组成员的专业优势和群体智慧，形成专题性报告，不断累积，建立绩效审计项目成果库，这将有利于不同地区和不同单位高效率开展绩效审计，形成同一主题下绩效审计的统一步骤和规范。

四、研究型审计对政府绩效审计事后监督的影响

事后监督是政府绩效审计后续跟踪审计阶段中的一部分内容，事后监督的主体是社会公众、领域专家、审计单位和上级主管部门，客体是开展政府绩效审计的审计工作人员。事后监督的目的是检查和评价审计人员的审计工作质量，总结审计过程中的经验教训，并提出改进方案，以提高日后政府绩效审计的工作质量和水平。然而，在政府绩效审计实践过程中，很少有审计人员注重绩效审计的事后监督，审计人员将大部分的工作重心都放在了审中阶段。

研究型审计主要概念是要求审计人员从个别审计案例中提炼出一般规律，以提升审计工作的价值，如某一审计项目组开展审计工作后，并积极开展了事后监督，从中获取了经验教训，并通过交流会或新媒体技术将获取的经验教训进行推广，不同的审计人员在开展同类型审计项目时，就会吸取前人经验教训，避免“同一个错误犯两次”的情况出现，这样就实现了审计工作价值的提升。从研究型审计的概念出发，政府绩效审计人员应更加重视事后监督。政府绩效审计人员可以通过以下方式来提高事后监督水平：首先，在完成绩效审计工作后，审计项目组及时与被审计单位沟通交流，征求被审计单位意见，如审计时间安排是否合理、提出的绩效审计意见是否符合实际等；其次，通过专家评价审计人员的审计工作质量，对审计人员审计范围的把握、审计方法的运用、所提出的审计结论和审计意见等方面进行研究，并做出客观公正的评价；再次，审计部门还要及时向社会公布绩效审计报告，征求社会公众意见，并提出改进方案；最后，审计项目组要及时开展审计复核工作，总结根据以上三种事后监督方式获取的经验教训，形成工作底稿，交给主管部门。

从研究型审计概念出发，政府绩效审计应更加重视后续跟踪审计阶段的事后监督，从个别绩效审计案例出发，总结经验教训并推广，拓展绩效审计工作价值。

五、未来开展政府绩效审计的建议

本文从政府绩效审计目标、审计步骤和审计事后监督方面探讨了研究型审计对政府绩效审计事前、事中和事后阶段的影响，通过从这些方面贯彻研究型审计理念，不仅能够拓展政府绩效审计价值，而且有助于提升政府绩效审计质量，促进政府绩效审计高质量发展。那么，如何才能够提升研究型审计在政府绩效审计中的运用水平呢？本文提出以下建议：

（一）完善政府绩效审计标准。审计标准是一个客观的尺度，审计人员要根据这一尺度，做出审计结论、提出审计意见。当前政府绩效审计的审计标准主要有国家立法机关颁布的各种法律法规、国务院和各级政府制定的规章制度、被审计单位制定的经济计划和管理控制制度等，均难以体现出政府绩效审计对被审计单位政治标准和政治责任的考量，要想体现出政府绩效审计的政治属性，就要制定相应的政治标准，如国家的重大方针和政策、国家整体发展规划等，以评价被审计单位的政治责任，践行新时代审计工作的新定位。

（二）建立政府绩效审计成果库。我国政府绩效审计没有统一的审计准则，只有一些地方审计机关颁布了绩效审计指南或办法，准则不统一，这会影响审计人员开展绩效审计的效率，也无法将不同地区同主题的绩效审计项目进行对比。将不同地区、不同时间点和不同主题的绩效审计项目成果总结起来，对审计项目事后监督所总结出的经验教训展开深入研究，形成和建立政府绩效审计成果库，使不同审计人员开展类似审计项目均有库可查，将有利审计项目组提升审计工作效率，有助于绩效审计成果的转化，提升政府绩效审计价值。

（三）优化项目组审计人员结构。当前我国政府绩效审计专业技术人员依然缺乏，要想在政府绩效审计中贯彻研究型审计理念，不仅需要大量的绩效审计专业技术人员，还需要增加会研究的高学历、高素质的绩效审计专业技术人员和专家在绩效审计项目组成员中的比重，以便能够把绩效审计项目当作课题进行研究，将研究的观点贯穿于审计工作全过程，推动政府绩效审计高质量发展。这就需要有关部门重视绩效审计人才培养路径的建设，并对现有绩效审计工作人员及时进行培训。

（四）充分运用大数据技术。审计人员在政府绩效审计过程中充分运用大数据技术，获取大量的、真实的和全面的与审计项目有关的数据，并对数据进行科学的分析和比较，能够使审计人员预判审计过程中所需要重点关注和把握的审计事项；通过对数据的分析和研究，也更有利于审计人员开展政府绩效审计工作，因为判断被审计单位绩效水平的主要方法就是通过分析被审计单位资金数据等，得出分析结果，并与特定的绩效标准进行比较。运用研究型审计观点，充分运用大数据技术，对数据进行科学的分析，对分析结果进行深入的研究，提前预判绩效审计工作重点，以提升政府绩效审计的工作效率。

（作者单位：西京学院会计学院）

主要参考文献：

［1］郑石桥，刘星锐.研究型审计：内涵、类型及运用条件［J］.南京审计大学学报，2022.19（01）.

［2］戚振东，张紫璇.研究型审计：一个理论分析框架［J］.会计之友，2022（06）.

［3］晏维龙.关于开展研究型审计的几点认识［J］.审计观察，2021（11）.

［4］李俊平，刘晓倩，杨传波.国家审计组织方式的创新思考［J］.审计月刊，2015（10）.

［5］李玲.创新审计理念 打造审计精品——审计署南京特派办研究型审计发展回顾［J］.中国审计，2012（16）.

［6］宋常，吴少华.我国绩效审计理论研究回顾与展望［J］.审计研究，2004（02）.

［7］许亚.研究型审计必须聚焦重大现实问题——公共投资审计近年来的探索与思考［J］.审计研究，2022（01）.

［8］文华宜，庄作钦，刘鸿儒，孙小鸿.研究型审计的探索与实践——以社会保险基金审计为例［J］.审计研究，2022（01）.