［提要］　数字经济所带来的一系列新业态、新模式、新理念促进了传统经济的转型升级，但同时也对现适用的税收规则有所冲击。为适应新兴数字经济的发展，明确进一步深化税收征管制度改革的重点，本文结合当前数字经济发展实际，具体分析数字经济对税收制度和税收征管的挑战，并提出相关的建议。

关键词：数字经济；税收制度；税收征管

中图分类号：F810.423 文献标识码：A

收录日期：2022年10月5日

近些年来，随着大数据、物联网等数字技术的普及应用，数字经济快速发展，日益成为各个经济体之间新的竞争点。中国信息通信研究院发布的《中国数字经济及发展白皮书2021》中显示，2020年中国数字经济的整体规模达39.2万元，占GDP的比重为38.6%。特别是在新冠肺炎疫情期间，数字经济逆势增长，其发挥的作用是实体经济所不可替代的。继农业经济、工业经济之后，毋庸置疑，数字经济已是目前主要的经济形态。数字经济与传统产业的深度融合深刻改变了社会经济结构和经济运行方式，极大地促进了经济发展，但同时也给我国的税收制度和税收征管带来了严峻的挑战。

一、文献综述

目前学界就数字经济背景下对税收征管的研究，主要是围绕数字经济对税制的影响和给税收征管带来的挑战两方面来进行的。

数字经济对税制影响的研究主要是从现行税制和税收结构等入手。王雍君将数字经济给税收带来的挑战分为四类，并且认为中国应将重点放在“税制进化”上，以便于税收制度与税收政策能够助力数字经济的发展。M.F.Mizintseva指出数字经济对目前税收框架影响深远，导致目前的税收结构不再合理，最优税种的采用也受到影响。关于数字经济时代众多税种的优化、创新与设立，张斌强调未来的税制一定程度上会放弃对流转环节的征税，而聚焦借助收支电子化来征收个人所得税和消费税。

数字经济时代，税收征管手段升级的必要性不言而喻。王敏认为，数字经济时代下涉税信息数据具有高流动性、高隐蔽性等特点，导致税务部门工作难度增加。崔志坤等认为，当下平台经济税收管理的主要问题集中于业务逐渐远离地方税务机关的监督、无法辨别其真实性以及税源与实际税收收入背离等方面。由于传统税务征收技术手段，已无法满足应数字经济社会发展的最新趋势，因此许多专家学者已基本形成了共识，认为需要充分运用新兴数字信息技术，以促进国家税务机关的信息化建设。孙开结合税收征管的实践，基于大数据思维，提出探索构建与数字经济时代相适应的现代税收征管体系。潘虹深入探究了“互联网+纳税服务”的内涵特征和业务需求，明确提出了打造“互联网+纳税服务”新生态的发展方向。胡连强、杨霆钧强调，新业态下区块链的开发以及应用已经比较成熟，可合理地将新技术手段用来搭建便捷共享的统一综合税务治理系统。

二、数字经济对我国税收制度及征管的影响

（一）数字经济迫使税收制度进化

1、征税三要素难以确定

第一，纳税主体锁定困难。数字经济背景下，众多线上平台兴起，供需双方突破地域限制，现在的生产者门槛逐渐降低，仅仅依托于线上平台就可以完成提供服务、进行交易、完成资金交付，因此越来越多的自然人纷纷加入生产者队伍，生产者和消费者两者合一。个人商家直接对接个人消费者的商业模式，使纳税主体分散化的现象十分普遍，但由于法律目前没有就自然人是否需要办理税收登记而做出明确规定，这就严重加大了确认纳税主体的难度。同时，在数字经济背景下，供需双方的交易媒介一般是网络平台，双方利用信息技术任意变更或隐匿其真实姓名、身份和地址的行为相对容易，从而导致锁定纳税主体愈发困难。

第二，征税对象界限模糊。在数字经济背景下，中国大部分传统行业都进行了转型升级，且与新兴经营形式高度融合，导致目前税收制度中划分征税对象的规定无法符合数字经济的新兴业态。如，传统打车服务主要是由打车企业提供出行服务，而随着网约车业务的蓬勃发展，传统打车服务商把为驾驶员提供的技术服务与为旅客提供的交通服务融合，由于这些综合性业务都具有技术服务与交通服务的双重性，在目前的征税制度中二者被划分为不同的课税对象。但是，由于数字经营贸易活动中包含了较多无形资产、知识产权、数据和其他数字商品流转，因此课税对象界定相对于传统商品或服务项目来说比较模糊，对数据价格、服务价值的客观评定困难度较高，在现有税收政策下无法确定具体征收对象以及税收优惠政策的适用范围，也为实际征收中课税对象的客观认定与精确计算带来了挑战。

第三，税率无法合理确定。数字经济的发展自身不会对税率产生冲击和影响，然而课税对象的差异会影响课税时采用的税率大小。新模式新业态下的产品和服务相互交融，识别和区分的难度增大，差异化流转税优惠政策受到冲击。如，硬件和软件捆绑式营销、利用特殊存储介质的数据和控制、产品购买和运行的高度锁定等，以至产生了“制造即服务”的生产模式。在这个前提下，如果产品与业务实行差别的增值税税率，生产者就可以通过人为调节最终产品中商品和服务的价值构成而达到降低税负的目的。

2、现有税种需要改进、创新。从我国税种的进化史上看，由于数字经济所产生的新产业、新业态，必然会催生出适合于自身发展的新税种税制体系，它既包含了对已有税种的更新，又包含了创设的新税。当前，我国采用的是以商品流转税与所得税为双重主导的税种体系，而数字经济的出现已经从一定意义上体现了这两个税种的不相适应之处，未来会愈发明显。

对于流转税而言，数字经济下各产业的边界比较模糊，商品和服务也相互交织，增值税越来越劣于消费税。首先，消费税可以实现用比增值税低得多的纳税遵从成本和征管成本来达到增值税将税负由个人和家庭消费者来承担的初衷；并且，增值税的“进项抵扣”制度和目前数字经济发展趋势也产生了矛盾，在数字经济背景下高度数字化的商业模式逐渐取代了分工依赖型商业模式，无形的新技术和服务产品逐渐成为企业支持价值创造的主要进项，而无形的进项在目前的税收制度下很难实现见面进项的增值税，这导致高附加值数字企业增值税负担相对较重。

对于所得税而言，目前两个所得税在缓解数字经济冲击方面都无法起到较大作用，如企业所得税难以实现对数字经济企业每日利润的合理调整，个人所得税难于应对平台经济、共享经济等新业态下“产消者”收入来源的多元化、混合化状况，这都为进一步完善现有所得税体系提供了动机，甚至按照需求建立一个全新的所得税亚类。同时，数据作为一个新型生产要素，其数量随着物联网投入进一步快速增长，数据资源的公共性将进一步显现，这也可能催生出数字税。

3、税收管辖权分配规则受到挑战。数字经济的蓬勃发展使得许多商品和服务的销售和消费分别在不同的区域进行，因此税收征管权无法清晰界定，从而对纳税地点的确定产生了影响。目前税收制度中大多将纳税人的居住地和经营地点作为确认税务管辖权的主要依据，而在数字经济下企业可以通过网络平台、第三方支付、物流配送系统等，可以在不设置门店的情况下向不同地域、不同国家的用户售卖产品或者服务，使得税收机关无法明确认定缴纳义务所在地，从而无法正确界定税务管辖权。尤其是跨国贸易领域，目前的征税机制主要依据常设机构确定的跨国公司收益源泉划分征税权限，而数据企业公司主要通过线上渠道进行生产和服务，不再依赖于线下企业开展贸易，数据和流量作为价值产生的新源泉，不但使来源地无法按照常设机构对跨国数据公司征税，也使得那些存在用户而没有收入的企业辖区不能行使价值产生地的征收权限。

（二）数字经济对税收征管有新要求

1、征管模式。第一，数字经济带来的数字技术让纳税人在跨境平台进行交易时能更好地隐藏自己的身份，使得税务机关难以识别，加大了税务机关监管的难度。同时，数字经济让纳税人能够以更低的成本更快地进行线上交易，这种更便利的交易方式让税务机关也更难界定纳税主体的身份。加之，数字经济背景下的经营模式对实体经营机构的需求越来越低，以及碎片化的交易，加大了税务机关对相关业务交易的稽查难度，也加大了税务机关对相关业务的监管难度。第二，无纸化是数字经济背景下一个重要的特征。在交易中，双方的交易涉及的所有账簿、票据等都可进行无纸化，从而导致税务机关无法追查到实际参与各方的交易痕迹。此外，在交易过程中，从订购、销售、支付价款到最终交付货物，均可通过线上交易完成，甚至能够借助数字技术实现交易痕迹的篡改或者抹除，致使税务机关的征管、监管成本上升。第三，随着数字经济的发展，会面临数据越来越多的情况，也需要收集纳税人更多的信息，那么这种情况下，如果税务机关的征管能力跟不上，就不能保障纳税人隐私及信息安全，从而导致涉税信息面临安全隐患。

2、征管能力。从税务人员能力方面看，一是随着数字经济渗透到社会的方方面面，需要税务工作者大量补充新知识，不仅是关于数字经济这个新经济形态，而且还有关于数字经济所引发的税收问题，与此同时，数字经济日新月异，变化的速度很快，对税务人员获取知识、学习知识的能力提出了更高的要求；二是随着数字经济时代到来，伴随着技术诞生，这就对税收技术型人才提出了更大的需求和要求，当前掌握数据挖掘、建模分析、风险预测等技术的税收技术型人才较少，加之大部分税务人员的思维还停留在传统的治税层面，导致当下的复合型税务人员仍然相对较少，难以满足需求。

从纳税服务方面看，数字经济时代下纳税人需要更具有针对性、精细化的纳税服务，这变相激励税务机关主动去提高征管能力。目前中国纳税人业务主要是根据地域进行界定的，目的是税收管理者便于与其所负责辖区内的纳税人交流互动，但在数字经济时期，由于大量贸易活动利用网络平台进行，使得税源与对应的税务机构管辖地相符率大大降低，从而无法精准确定纳税人的业务所在地，加之每一位纳税人都有机会作为纳税人业务的焦点，从而颠覆了以行政区域界定为核心的传统税务模式，因此区域与空间不再是税务机关与纳税人之间最大的交流阻碍，当纳税人面对涉税问题时，可以随时随地向税务机关反馈并提出合理的专属要求。从目前来看，传统的纳税服务水平落后于当前纳税服务科学、分级分类精细化管理要求。所以，为了适应数字经济发展对社会经济活动、纳税人经济行为带来的影响，税务机关税收征管理念亟待转变，征管流程职能、组织形式等也同样需要变革，充分发挥大数据分析思维的优势，深化税务人员综合治理的理念，从而实现“管理型”征管模式向“服务型”转变。

三、对策建议

（一）完善数字经济税收制度。首先，必须将对数字经济征税这一内容纳入税收法律体系当中，保障数字经济税收的公信力以及权威性，充分做到有法可依，保障数字企业的合法权益。其次，在征收过程中必须坚持税收中性与公平理念。税收的使命不仅仅是增加国家收入，同时肩负调节市场运行的职责。在数字经济相关税种的征收与界定环节，税务机关必须秉持税收中性理念，不得干扰市场运行，以促进数字经济的良好运行。政府在加强数字经济税款征收的同时，也要秉持税负公平理念，防止数字企业垄断市场，从而对国家利益产生损害。长期来看，基于税收公平与国家治理的需要，我国应尽早选择确定一种数字经济征税方案，着力推进对数字经济征税的立法进程，完善相关税收制度。

具体到各税种，针对流转税制度要不断优化我国征税权的划分原则。针对数字经济的交易特点，可考虑按照数据获利企业的税务登记注册地、数字产品消费人户籍所在地或居住所在地原则进行征税，优化相关标准及税收管辖权机制。对于企业所得税方面，逐步完善企业所得税的征管规定，加快对新业态新模式下非居民企业“常设机构”确认原则和利润分配规则的调整等，为数字服务征税收入的合理分配打下良好基础。

（二）推动我国数字经济税收征管创新。在征收主体层面，首先应深入完善“互联网+税务”的大数治税模式，并着力探寻税收征管的创新方法，通过采取电子税务局，应用网络税收征管系统、移动终端税收征管App等新手段，把电子税务局窗口办税、网络办税、移动办税等三方服务紧密地结合起来；其次，税务机关应设立专业的数据保护机构，定期维护数据存储和软件系统，以保证数据存储和顺畅传送。总之，税务机关要加大对“互联网+税务”等技术手段的利用，精细化监控税源从而保障税收征管工作的完成，真正实现“互联网+税务”在数字经济时代新业态、新商业模式下的技术突破与实践指引。

在税务征管技术上，一是要学会利用“互联网+”技术，建立适应数字经济发展的现代化税收征管模式，从而让“互联网+”技术成为助力税务机关各单位服务角色转变的重要一环，同时做好税务征收信息安全保障体系构建，税收征管体系通过导入区块链，借助其超强的数据保密与反篡改能力，以确保涉税信息的准确性和保密性；二是积极建设数字化税务共享系统，降低数据壁垒，让系统用户获取到更多的第三方数据，达到数字经济语境下涉税数据和第三方信息的资源共享，使税务数据共享系统得以有序地可持续开发，保持其移动便捷性的优势，提升数字经济语境下的税务征管效能。

（作者单位：武汉纺织大学经济学院）

主要参考文献：

［1］王雍君.中国应对数字经济税收问题的方略与评估［EB/OL］.http：//news.cufe.edu.cn，2020-06-02.

［2］张斌.数字经济对税收的影响：挑战与机遇［J］.国际税收，2016（06）.

［3］崔志坤，李菁菁，刘磊.信息管税平台体系的构建方案［J］.税务研究，2015（08）.

［4］孙开，沈昱池.大数据——构建现代税收征管体系的推进器［J］.税务研究，2015（01）.

［5］潘虹.关于构建“互联网+纳税服务”生态的思考［J］.税务研究，2017（07）.

［6］胡连强，杨霆钧，张恒，李海燕.基于数字经济的税收征管探讨［J］.税务研究，2019（05）.