［提要］　“十四五”规划提出，要完善现代税收制度。本文总结我国税制结构改革发展历程，分析我国税制结构现状，并提出一些建议。

关键词：税制结构；发展历程；优化建议

中图分类号：F810 文献标识码：A

收录日期：2022年12月6日

一、我国税制结构发展历程及现状

（一）我国税制改革发展历程。纵观我国税制改革的发展历程，从1978年至今，我国税制结构的发展历程大概可以分为三个阶段。第一阶段为1978～1993年，这一阶段突出的成就为“利改税”，这项改革为我国财税体制的市场化走出了关键的第一步。第二阶段是1994～2013年，这一阶段的税制改革主要目的是为了适应社会主义市场经济发展，同时也在不断地简化、规范和保护我国的税制结构。但是在改革后期出现了很多问题，比如城乡之间、内外资企业之间统一税制的过程以及我国主体税种的改革转型进程十分缓慢，同时我国在税收立法与税收征管方面也存在非常多的障碍。再加之2008年世界金融危机的出现，对我国的经济造成了冲击，在财政上突出表现为中央和地方之间的职责划分不清楚、中央财政拨付与地方财政支出之间的矛盾、地区间财政收入差距过大等问题。在第二阶段，我国的贫富差距越来越大，从地区之间的贫富差距逐渐扩大到人与人之间，出现了两极分化的趋势，而财政税收作为一种政策调节工具，其调节收入再分配的功能却不能充分地发挥作用。第三阶段是2013年至今，这一阶段我国的经济发展不再只注重速度的增长，逐渐开始重视高质量的经济发展，在此背景下，我国的税制结构也开始新的改革，多项税收改革措施不断出现，2016年的全面“营改增”，2018年、2019年两年连续下调增值税的税率，对中小企业实施更多的税收优惠，助力企业发展。

（二）税制结构现状

1、税制结构失衡。目前，我国的税制结构是基于1994年分税制改革，主要呈现的特点是以间接税为主，直接税为辅。对我国18个税种的分类，各学者由于研究目的的不同，进行了不同的划分。周莉（2020）将增值税、消费税、土地增值税、印花税、城市维护建设税、资源税、关税、环境保护税8个税种划分为间接税，其余10个税种划分为直接税。刘诗雯（2020）在周莉的分类基础上，将8个间接税中的印花税划分到了直接税中，而将直接税中的烟叶税划分为间接税。本文也是在此类划分的基础上进行对策研究，但本文将间接税和直接税做了更细致的分类，其中将直接税又分为了所得税类（企业所得税、个人所得税）和财产税类（房产税、契税、车船税、契税、车辆购置税等）；间接税又细分为流转税（增值税、关税、消费税）、资源税类（资源税）、行为税类（环境保护税、城市维护建设税、烟叶税）。由于印花税、土地增值税、车船税、船舶吨税等其他小税种的收入偏低，对税制结构的影响不大，因而本文在对我国的税制结构进行分析时不再做分析研究。

虽说我国的税制改革历经多年，税收法律制度不断地完善，税种设置基本合理，税收征管水平不断提高，税制结构日益优化，但我国税制结构方面仍然存在失衡的状况。马海涛、王斐然（2021）指出，根据官方数据统计计算得出，截至2020年末，我国税制结构中间接税与直接税之比约为65∶35。不难看出，我国目前仍然处于间接税占比过重、直接税占比较低的阶段。从整个世界来看，发达国家更偏向于以直接税为主导的税制结构，比如美国、日本、英国等国家。但其实这些国家并不是一开始就实行的是以直接税为主的税制结构，他们也都经历过间接税占比很高的时期，有的国家的间接税占比甚至一度达到80%，后期通过税制改革，逐渐转变为以直接税占比为主、间接税为辅的税制结构。大多数发展中国家目前基本都是以间接税为主、直接税为辅的税制结构，比如中国、印度、巴西等国。

在1994年的分税制改革中，我国规范了各个税种的优惠政策和减税条件，增值税、消费税、营业税和个人所得税等税种都基本实现了内、外资企业和内、外籍人员的统一，但企业所得税在内、外资企业并没有实现统一，主要是为了鼓励更多的外企进入中国市场，把利润留在中国，从而拉动经济的增长。徐玉洁（2021）指出，1994年我国税收收入总额为5，127亿元，直接税收入1，226亿元，占比约24%，间接税收入为3，901亿元，占总税收收入的比重约76%；到2015年总税收收入为124，922亿元，直接税40，474亿元，占比约32.4%，间接税收入84，447亿元，占比约67.6%；从2015年到2019年，我国进行了“全面营改增”、个人所得税改革等多项改革，2019年全国税收收入达到158，000亿元，间接税收入为104，280亿元，占税收总收入的比重下降至66%，直接税收入53，720亿元，比重上升到34%。尽管从1994年至今，我国的税制结构经历了多项改革，税制结构也在不断完善，在注重税收效率的同时，更抓税收的公平问题，但是税制结构失衡的局面仍未解决。

根据我国财政部发布的2020年的税收数据，如表1所示，税收总收入154，310亿元，流转税类占比为46%，其中增值税占比近36%；所得税类占比31%，其中企业所得税占比23.6%，而个人所得税仅占比7.4%。从2020年的数据中可以看到，个人税得税在我国税收收入总额中的占比非常小，仅占7%，并且作为典型的直接税的财产税仅占8%，这样的占比直接影响到我国的税制结构，造成了税制结构的失衡，同时也无法发挥税收收入的调节作用。（表1）

2、税种设置不完善。近些年，随着我国税制结构的改革，我国各个税种也在不断地完善，尤其是对增值税的改革，比如说2016年的全面“营改增”、2017～2019年大幅下调增值税的税率来降低纳税人的税收负担等，以及个人所得税的综合征收等完善税种的措施层出不穷，但在经济发展过程中，税种设置仍然不合理。消费税目前存在的问题是征税范围狭窄，像一些高档化妆品，很多已经成为了人们日用品，而对一些别墅、私人飞机等真正的奢侈品并未征税，同时消费税的调节作用未充分发挥，比如烟酒的销量一直在增加、对一次性筷子的征税率过低等问题较为突出；所得税占比低，不管是个人所得税还是企业所得税，由表1可知，我国所得税占比仅有31%，其中个税仅占7%，这样的占比非常不利于发挥其收入调节的功能，不利于实现税收公平的目标。我国虽在2019年实行了新个税，将工资薪金所得、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得纳入了综合所得，增加了六项专项附加扣除并对税率进行了调整，但在税率设计上和征收方式上仍然需要进一步的改进。税率层级过多，而且最高边际税率为45%，对高收入人员而言，其税收负担不断在加重，一定程度上不利于人才的流入。在征收方式上，目前的综合所得只纳入了四项，还有很多纳税人的其他收益都未纳入其中，同时随着经济的不断发展，人们的收入结构越来越复杂，信息壁垒还未全面打破，使税务机关的征收管理效率低下，面临着很大的困境；增值税方面的税收优惠政策过多，其中还存留很多“营改增”过渡阶段的优惠政策，往往导致优惠政策的滥用，同时增值税的税率还有下降的空间，在OECD国家中，平均税率下降大概12%，其中有些国家下降了约15%；环境保护税的减免项目过于宽泛，一般情况下，只要不超过国家规定范围内的排放标准都予以免税，尤其是对机动车等移动污染源免税，更加剧了我国的环境污染；资源税目前存在的问题跟消费税有一定的相同点，即征税范围过于狭小，资源税中对自然资源都未制定任何保护措施，草原、森林都未纳入征税范围，使得资源税的调节作用不明显。针对以上各个主要税种存在的问题，我国在税制结构改革过程中要予以重点关注，完善税种的设置。

二、我国税制结构优化建议

（一）提高直接税的比重。“十四五”规划明确提出要 “完善现代税收制度，要健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重”。因而，在优化税制结构时，提高直接税的占比是目前税制改革的重中之重。要提高直接税的比重，具体可从个人所得税和财产税两个方面来分析。由于我国的所得税中企业所得税占了很大的一部分，如果继续加大对企业的征收力度，一定会加重企业的税收负担，导致企业成本的上升，非常不利于企业持续的发展，削弱其市场竞争力，影响我国经济的发展，同时也与我国近几年所倡导的减税降费政策背离，所以在企业所得税方面无法再扩大直接税的规模。本文将从个税方面来提出优化税制结构的建议。

1、完善个人所得税制度。个人所得税目前急需完善的是加快推进其综合所得的进程，除了将工资薪金所得、稿酬所得、劳务报酬所得和特许权使用费所得纳入到综合所得之外，纳税人其他的收入也应该被纳入到综合所得，尤其是应该考虑将经营所得纳入到综合所得中，主要有两个因素：一是在经营所得中占比较大的一部分为劳动所得，但其所适用的税率与劳动所得不同，并且在新个人所得税中，对于取得经营所得的纳税人没有综合所得的，可以扣除基本专项附加扣除，因而经营所得的计算税额的方法在一定程度上与综合所得相似，但使用的税率却不同；二是经营所得的最高边际税率比工资薪金和劳务报酬所得低10%，极其容易导致税收避税的情况产生，近年来，最常见情况就是艺人通过成立个人工作室对外签署业务，收取的报酬就归为经营所得，不按综合所得征收，造成了税源流失。

2、完善财产税制度。从财产税方面来说，在我国的直接税体系中，财产税占比很小，2020年税收收入中，财产税仅占8%左右，究其原因，主要在于以下两个方面：其一，税基较窄，我国虽已经开征了房产税，但仅对在城市、县城、工矿区、建制镇区域内的经营性房产征收房产税，对住房除试点区域外，其他的地区都未征税，因而要扩大房产税的征税范围，比如对住房征税或者对不同地区设置不同的税率，充分发挥税收的调节作用，缩小地区间的贫富差距；其二，我国目前尚未开征遗产税、赠与税，税种缺位，使得我国的收入差距在不断扩大，故开征两税之后，将有效缩小贫富差距，提高直接税比重。

（二）完善间接税体系

1、简化增值税税率，整理优惠政策。2016年完成“营改增”后，增值税成为了我国的第一大税种，但对增值税的改革一直未停止过，尤其是税率，从17%、13%、11%、6%的四档税率变成立现在的13%、9%、6%，税率虽然一直在下降，但除了一般纳税人所使用的税率外，还有5%、3%、1%（疫情期间的特殊政策）以及零税率，加起来共有七档税率，税率档次过多，会加大税收的征管难度，成本增加。因此，要兼并税率档次，减少征管成本。可以根据我国税收的具体情况，实行三档并两档，可以将13%和9%合并成一档9%，其中把原来适用9%的生活必需品和农产品并入6%的税率档次中，还可以取消3%的税率档次。近年，由于新冠肺炎疫情的影响，中小企业的发展经营异常艰难，为减轻企业的税收负担，可以继续适用1%税率或者免税。除了兼并增值税的税率，还得用好增值税的税收优惠政策，因为我国目前的税收优惠政策非常繁杂，不仅有《增值税暂行条例》规定的免税项目、营改增通知以及财政部、国家税务总局等部门规定的项目，还有即征即退、先征后退等减免税政策，这些政策需要重新整理、归纳，使政策形成一条完整的体系，适合纳税人查找，才能将政策真正地落实，而不是一句空话。

2、扩大消费税的征税范围，优化消费品税率。我国消费税的征税范围对于目前的经济发展状况来说有点过于狭窄，其中像对奢侈品的征税，之前认定的高档化妆品现在已经成为了人们日常的护肤品，继续对其征税，不仅会加大消费者的税收负担，而且会限制消费力，不利于经济的发展，但对于一些真正的奢侈品，像私人飞机、别墅等商品以及一些高档服务都未纳入消费税的征税范围；对一些高污染、高耗能商品也未征税，例如一次性餐盒、塑料袋等产品，这类产品对环境的危害极大，如果不加以限制，势必会造成对环境的破坏。因而，针对以上问题，消费税改革应当首先扩大征税范围，将已经成为人们日常生活所必需的商品剔出，而将一些真正的奢侈品、服务以及高污染和高耗能商品纳入征税范围；其次，对一些危害人体健康的商品，比如烟酒，优化其税率结构，相关数据表明，低收入者消费税承担率高于高收入者，这样就加剧了低收入者的税收负担，影响了消费税调节收入分配功能的实现，可以将白酒参照卷烟的税率设置，设置两档税率，减轻低收入者的税负；最后，应该提高木制一次性筷子的税率，税率太低无法起到限制消费的作用。

3、推进环境保护税的改革。针对目前我国环境保护税的设置，可以从两个方面来改进。第一，扩大环境保护税的征税范围，将更多的污染物纳入征税范围，使环保税能真正地发挥其调节和保护环境的作用，比如说将流动污染源纳入征税范围，随着经济的高速发展、交通工具的普遍使用，其排放的气体严重污染了空气质量，但我国的环境保护税尚未对其征税，这一举措不符合保护环境的原则，因而可将其纳入征税范围。第二，实施更加合理的税收优惠政策，做到精准施策，深入到企业的生产环节之中，给予企业更大的税收优惠，引导企业的生产方向。

4、推进资源税的改革。设置资源税的目的是为了调节资源，防止资源的浪费，但目前我国的资源税还未达到这个目的，存在一些问题仍需改进。第一，征税范围需要扩大，现行资源税主要针对的是能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产、盐类，但对与自然环境相关的资源，比如森林、草原、滩涂等都尚未纳入征税范围。为实现保护自然资源的目的，可以将那些与生态环境密切相关、不可再生的资源纳入征税范围。第二，在税率设置上，可以采用幅度比例税率，对本身价值高、稀缺的资源可以适用高税率，对那些与生活密切相关的资源适用较低的税率。

（三）落实税收法定原则，提高税收征管水平。2021年6月10日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议通过了《中华人民共和国印花税法》，于2022年7月1日起正式开始实施。截至目前，我国共有12个税种完成立法。税收法定原则是税法基本原则中的核心原则，落实税收法定原则有助于发挥税收在推进国家治理体系中的重要作用，也有助于优化我国的营商环境，推进投资的发展，还可以增强税制透明度以及确定性。所以，在今后的税收发展中，落实税收法定原则仍然是核心。除税收法定原则之外，提高我国的税收征管水平，建设智慧税务，推动税收征管现代化是“十四五”时期对税收改革的要求，可以从以下几点来实行：一是推行智慧税务，简化办税流程，推进服务型税务机关的建立，尤其是在疫情期间，增加“非接触式”办税方式。二是创建第三方信息平台，建立第三方信息披露制度，采集纳税人与第三方有关的应税行为信息，利用大数据技术，分析纳税人行为。三是加大监管的力度，对税务工作加强监管，严格打击涉税违法行为。尤其是对演艺人群的监管，近几年来，明星偷漏税现象十分严重，税额也非常庞大，动辄以“亿”为单位，要求税务部门做好监管和惩罚措施，减少此类事件的发生。四是持续不断地推进税收共治，加强合作，实现信息共享，合作治税。

（四）税制结构优化的方向——“双循环”新发展格局。新发展格局战略决策的提出是根据我国目前的国情做出的，是一次事关全局的深层次的改革，是我国面对世界“百年未有之变局”，面对国家发展和现实约束提出的发展战略。“双循环”新发展格局战略的提出，是关系我国发展前途的重大谋划，为我国“十四五”规划以及未来长远的发展提供了方向性的指引，因而不管是畅通国内大循环，还是打通国际外循环，税收制度都得进行变革，来适应经济的发展需要。具体而言，首先，在流转税方面，消除商品在流通中的税制阻碍，增强税收中性，比如从小规模纳税人处购进的项目不能抵扣的问题；其次，要推动所得税的国际协调，现行的国际税收合作体系随着数字经济的发展面临着全新的挑战，但是不管形势如何变化，国际税收协调的焦点仍然在所得税的领域。因此，无论面对各国针对数字经济开征的数字税，还是写上推进中的OECD“双支柱”反案和“全球最低税”协议，我们都要做好充分的准备，主动参与，为我国企业争取最有利的国际税收环境。

（作者单位：兰州财经大学）

主要参考文献：

［1］马海涛，任强，郭义.对我国中长期优化税制结构的思考［J］.经济研究参考，2022（03）.

［2］周莉，杨晓庆.新常态下完善我国直接税改革的思考［J］.财务与金融，2020（04）.

［3］刘诗雯.直接税与间接税比例关系的优化研究［D］.上海：上海海关学院，2020.

［4］朱青.论优化我国税制结构的方向［J］.税务研究，2021（10）.

［5］黄凤羽，李洁.“十四五”时期经济高质量发展与税制结构优化［J］.税务研究，2021（09）.

［6］马珺，杜爽.“十四五”时期的税制结构转型［J］.税务研究，2021（02）.

［7］徐玉洁.我国税制结构优化研究［D］.郑州：河南财经政法大学，2021.