［提要］ XBRL（可扩展商业报告语言）是基于XML（可扩展的标记语言）发展起来的一种商业语言，是目前应用于非结构化信息处理尤其是财务信息处理的最新标准和技术。在经济全球化和大数据时代，XBRL给审计带来的经济价值和社会效用毋庸置疑，但与此同时也带来相应的挑战。本文分析XBRL对审计的影响以及在审计领域应用前景，以促进XBRL在审计中的应用。

关键词：XBRL；鉴证；XML；应用前景

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2022年11月27日

一、XBRL概述

XBRL是可扩展商业报告语言的简称，是XML（可扩展标记语言）用于财务报告信息交换的一种应用，是目前应用于非结构化信息处理尤其是财务信息处理的最新标准和技术。XBRL实质上是一种数据描述语言，通过它可以使各种商业信息在不同软件、平台、技术间（包括Internet）实现数据的可靠提取和顺畅交换，并且依据底层的元数据的重新组合能够使财务报表适应变化的会计制度和报表格式要求，给财务报表数据的存储、传递、再利用都提供了有效的工具。它对财务数据进行特定的识别和分类，并为财务信息提供更加强大的解释和分析平台，除了提高了商业报告的透明度，XBRL在财务报告中的使用通过加强计算机系统之间数据流的控制进一步提高了数据的安全性。XBRL极大地推动了我国会计信息语言的标准化、规范化，会计信息运用的自动化、集成化，加强并确保内部控制的可靠性。企业采用XBRL后，商业和财务信息的生成、验证、汇总和分析将变得极为方便，而这必然使得公司的信息在质量、及时性、完整性和可比性上有所提高，从而有助于公司制定决策。

二、XBRL财务报告的技术基础

（一）XBRL催生网络财务报告。XBRL是目前应用于非结构化信息处理尤其是财务信息处理的最新标准和技术。XBRL财务报告是以XBRL技术规范和分类标准编制的财务报告，它以实例文档为主要形式，生成PDF、HTML等各种形式的文件，并允许一家公司与其他公司自动进行比较。XBRL具有以下特点：其一，XBRL不仅是一项计算机技术语言，更是一个信息交流的标准；其二，XBRL的主要目的就是为了改革商业报告，便于商业信息的存储、交流和分析；其三，XBRL必须适应于网络环境；其四，XBRL因为基于公开、免费的XML技术，因此易于采用和推广。

（二）XBRL理论及规范。XBRL的技术框架包括三部分，即XBRL规范、分类标准与实例。

1、规范是XBRL体系的基础，定义了XBRL的分类标准与实例文档的语法与语义的规则。如，在语法上，“/” “｜”表示定位路径，“=” “!=”连接等式和不等式。

2、XBRL的分类标准就是XBRL为企业编制每一个报告项目都需要建立不同的标签，这些标签统称为分类标准。每个分类标准都由一个模式文件和五个XML文件所组成，模式文件是分类标准的核心。以固定资产为例，name（名称）属性——指定概念在模式文档中的名称为“gudingzichan”；id（标识）属性——为了便于区分需要对每一个财务信息元素界定唯一的标识，即“cn-pte_gudingzichan”；balance（借贷）属性——在模式文档中财务信息元素通过借贷来反映借贷关系，其值为“debit”；type（数据项类型）属性——反映财务信息元素的数据类型，如货币型“monetaryItem Type”；substitution Group（替代组）属性——对模式文件进行分类，值为“xbrl：item”。XBRL分类标准中的XML文件包括定义链接库、计算链接库、标签链接库、表达链接库与参考链接库。

3、XBRL实例文档是一个企业财务报告的实例文件，由报告中的标签和数据组成。它主要是为了提高计算机的处理效率，同时满足人工阅读的要求。

三、XBRL财务报告对审计的影响

XML的全称是可扩展标记语言，其通过对审计内容增加标记，编制公司的财务会计信息状况，再通过数据仓库将数据存储起来，在固定的某个时刻由系统审计整理出审计结果。XBRL致力于网络电子财务报告，是一种在未来全面推广的技术。它对会计制度产生了一定的影响，同时也会对审计工作产生影响，包括对审计积极的影响和消极的影响。

（一）XBRL财务报告对审计的积极影响

1、提高审计评价的准确性和审计效率。通过XBRL能够获得准确的数据源，为了更及时、更连续地辨别企业中出现的异常交易与波动，为分析与评价风险提供更有效的审计程序，审计人员可以自主地扩大测试范围，从而使审计风险评价更为准确，同时能够抽出大量时间对被审计单位的其他经济信息进行分析与评价，得出的审计评价结果更具有有用性。采用XBRL财务报告后，输入与转换数据的时间大大缩短，分析性复核的速度与准确度得到了提高。在传统的财务报告中，记录与计算会计信息是通过手工操作或不同软件，且数据库之间不兼容，使得审计的工作量增加，时间被延长因而成本增加。XBRL可以兼容不同的软件，且能在不同系统平台上轻松自如地进行运用。XBRL通过应用软件把财务数据输入电子表格，运用程序进行计算、分析与辨别每一个数据。会计人员创建XBRL数据，对其格式化，不需要再次输入或者对报表形式进行再次改动，这样就减少了审计人员手工键入数据发生错误的可能性，从而降低了审计在计算、整合财务信息方面的成本，提高了审计的效率。

2、审计职能的转变与扩大。企业采用XBRL技术编制财务报告，系统数据的输出方式被改变了，同时审计环境也被改变了，传统的审计监督职能逐步被鉴证职能所代替。在XBRL财务报告对审计风险的影响下，审计的鉴证内容主要由开发与设计XBRL分类标准、审计内部控制及数据的输入与输出、XBRL硬件与软件的可靠性组成。审计重心由监督转向鉴证的变化，甚至催生新的审计职能——认证服务职能，使得审计职能可以随着环境的变化发挥更好的作用。

3、促进网络化审计与连续审计模式的发展。电子化财务报告具有在线与实时的性质，而且信息系统特别是在没有统一标准的软件包的情况下更具复杂性，所以审计的难度大大增加。这就使得信息使用者如注册会计师在运用网络技术进行审计时阻力重重。然而，XBRL财务报告很好地解决了网络审计报告问题以及审计软件包标准化的问题，使得审计人员在收集与运用信息上更加方便、高效，从而使审计的网络化模式成为未来审计的发展新趋势。同时，使用XBRL财务报告后，企业的经营报告内容不仅包括财务信息，还包括其他有关经济方面的信息，而且缩短了出具报告的时间。因此，在线与实时地披露财务信息在未来的审计报告模式中将成为可能。此外，因为会计人员在处理实时的经济业务时，不会留下做手工凭证的痕迹，所以实时审计报告要得到质量保证，连续审计的模式将会成为未来发展的另一个明显趋势。

4、促进审计方式和方法的改变。首先，采用XBRL财务报告后，在企业经济业务发生前，审计人员应该谨慎仔细地对企业所有事项的标记进行验证。基于XBRL财务信息更加全面、及时、可比，审计人员可以对企业经营预测做出更可靠、准确的判断，使事前与事中审计方式成为可能。因此，XBRL财务报告使得以事后审计为主的审计方式转向以事前、事中审计为主的审计方式。其次，为了对XBRL财务报告中的原始数据或者标记进行检查，审计人员必须拓展审计的方法进行往返检查，从而有效保证审计质量。

5、改进审计技术与变革审计报告。通过从XBRL数据接口获取原始数据传送到审计数据库中，把零散的数据进行整合与聚集，同时充分利用统计分析等挖掘数据的方法，审计人员可以发现在审计中隐含的问题或者潜在的威胁。由于XBRL有广阔的数据库平台，审计人员可以深入了解企业财务系统的原始数据，查阅他人对已公布财务信息的利用情况，这样审计人员不用了解系统的具体数据结构就可以获得准确、可靠的审计证据，从而审计的可靠性得到了大大提高。从审阅会计报告到完成审计报告，传统的审计耗时长且时效性不佳。如果被审计单位发生表后事项，为保证审计质量，出具的报告必须更新披露，这样会加大审计的工作量，同时也会影响到企业的形象。随着XBRL与互联网技术的应用与发展，审计的实时性增强，同时审计报告对企业预测信息的披露也越来越多，从而使审计报告更具有可依赖性与全面性。

（二）XBRL财务报告对审计的消极影响

1、审计技术与审计对象难以兼容。在被审计单位编制XBRL财务报告并进行发布的情况下，为满足企业与投资者的信息需求，会对审计提出更高的要求。然而，XBRL的使用效果受审计人员是否熟练操作数据系统、是否理解XBRL的原理与规范，以及是否通晓财务系统的程序与控制的影响。审计人员不仅要审查以往的审计对象，还需要审查XBRL系统自身，比如XBRL分类标准与标记的使用是否正确、系统的管理制度与安全防卫是否存在等。审计对象的扩展使得审计工作增加，然而目前的审计技术尚不能支持审计对象的扩展，影响审计报告的完善，使得XBRL财务报告模式下的审计发展受到了一定的阻碍。

2、审计的网络安全问题。通过XBRL可以在网络上进行无障碍的财务信息交流，然而这种交流也存在潜在的安全威胁。因为财务数据与XBRL实例文档能够通过XBRL技术进行相互转换的连接，网络黑客以及有意篡改信息的人有可能会随意散播病毒或者恶意修改审计人员的操作，导致重要信息的丢失以及被篡改，给信息使用者以及提供者带来不便。审计人员能否提供准确、可靠的财务信息受到网络安全的影响，使得网络化审计受到阻碍。

3、XBRL技术与审计专业人员关联度不强。虽然XBRL技术在我国有一定的发展，但是企业编制XBRL财务报告以及审计人员使用XBRL财务报告都还处于初级阶段，尤其是在很多非上市公司，XBRL财务报告还没有大力推行使用。不管是XBRL财务报告的研究，还是相关审计的研究，都不是很完善。而且，到目前为止，我国大部分高校未开设XBRL语言等相关专业的课程，财务人员和审计人员并不了解也不会使用XBRL技术，开展审计工作缺乏坚实的理论基础，使得审计实践的发展也比较缓慢。

4、审计人员压力增加。审计人员要审查XBRL财务报告，需要对被审计单位的实例文档、标记和数据的真实性、关联性进行充分的了解与掌握；对经济业务的流程、被审计单位的有关控制进行准确的分析；对企业的内控活动在连续审计环境下是否有效进行合理的分析。随着XBRL财务报告的推广与普及，审计人员应当掌握与通晓其技术与原理、签名鉴定技术和其他计算机技术，不然会被未来的审计工作淘汰。即使相关软件等能完成大部分审计工作，但是开展审计工作以及拓宽审计业务必须储备具有综合素质的审计人才，只有这样，才能使我国审计更好地适应这种发展趋势。

5、审计收费标准不规范。在线、实时的XBRL财务报告披露使审计人员可以对被审计单位的经营事项进行实时审计和持续审计，审计费用也会随着实时性的提高和报告受众范围的扩展而大幅度上涨。虽然我国相关规定要求上市公司披露审计收费，但是上市公司一般只报告收费的总金额，粗略的披露没有清楚地表明由谁承担审计费用。大幅度上涨的审计费用由谁来承担？是由会计信息使用者承担还是会计信息提供者承担？或者是二者共同承担？没有一个统一的收费标准，使得审计的收费混乱，严重影响到审计的独立性。

四、XBRL应用前景分析

XBRL在财务报告发布和分析处理方面有非常明显的优势，但是XBRL在中国的应用前景目前还很难进行评估。美国、英国和加拿大等国家的会计组织一直在大力推广XBRL，世界上各大会计事务所和各大软件制造商都是XBRL.ORG成员，但是在国内尚未在会计学界和软件制造业界引起重视。目前，我国境内还没有一家XBRL.ORG机构的会员，仅在少量媒体上有所报道，对于XBRL的研究可以说尚未起步，需要进一步探索适合中国国情的XBRL。

（一）要尽可能快成立国内XBRL协会及XML应用标准研究机构。国内的会计及审计准则都是由财政部牵头制定的，XBRL的研究也应该由财政部牵头，这样将有助于国内XBRLTaxonomy中关于会计科目表达标准化和报表项目表达标准化的建立，使会计科目、报表项目等的表达能够有一定的标准规范，并使不同的公司资料互换有标准的表达方式，即XBRL以gb2312编写的简体中文标记的规范化和标准化。同时，应组织与推动XBRL的文档翻译计划。XBRL并没有改变现有的会计准则，同时也没有要求企业额外地提供会计准则或会计制度规定以外的财务信息，它仅仅是一个财务报告电子文件的格式标准，所以可以由财政部门牵头，根据全国通行企业会计制度和有关准则制定中文架构下的XBRL Taxonomy与Schema以及基于中文的XBRL的查询语言。

（二）对于XBRL应用的推广要谨慎。由于XBRL牵涉到的有些问题目前很难马上解决，所以应该分步骤、分阶段地逐步推行。首先，可以由财政部牵头组织国内部分高校或研究机构进行XBRL在国内运用的可行性分析。若得知XBRL在国内运用不具有可行性，就可以在尚未有很多投入之前及时放弃。如果XBRL在国内运用具有可行性，这时可以按国际惯例建立一个XBRL.OR的虚拟组织，并加入XBRL.ORG，通过XBRL.ORG邀请国内高校、会计师事务所、软件厂商和上市公司加入，共同提出XBRL规范和标准的建议，初步制定相关标准。与此同时，ORG鼓励成员使用该标准来制作软件原型和组织测试。一旦条件成熟就由XBRL.ORG提出完整的中国XBRL方案，由财政部批准试行和正式推广实行。XBRL只是一个财务报表使用的电子文档的标准格式，并不是替代现有的财务报表的企业经营情况和财务情况的表述，更不会因为使用了XBRL而实质性地提高财务报告的质量，也不能因此而减少做假账等违背会计职业道德的事情发生。然而，使用XBRL能够提升企业财务报表在网上发布的质量，使企业上传到互联网上的财务信息得到更加充分的利用。

（三）密切注意世界各国对XBRL研究的动向。XBR能否成为全世界各类企业发布报告的通用国际商业语言，目前还很难下结论，XBRL.ORG还在进一步修订和完善相关标准，需要W3C（Internet Consortium）正式推荐。目前，W3C正式认可并推荐了特定领域的基于XML的标记语言标准：CML（化学标记语言）和Math ML（数学标记语言）XML是用于描述化学和数学公式的标记语言；SMIL（同步多媒体集成语言）通过同步多媒体集成语言，对网页上的视频、声音和文字部分进行时间安排，并创建一个图片和声音的集合的标准；ebXML又称电子商务可扩展性链接标示语言，它是统一的全球性XML标准模块，目的是为了便于各种不同规模的团体开展电子贸易等。随着美欧国家进一步的实践和软件商进一步的推动，XBRL还将有新的发展。

（四）完善审计信息披露项目。目前，运用XBRL时还有不少审计信息尚未披露，应进一步完善审计信息的披露项目。这包括审计师选择模式、审计费用等信息。尽管中国上市公司被要求披露审计费用，但大多数上市公司仅披露审计费用总额，但未披露初始审计费用、非审计服务费用以及审计服务费用变动的原因。因此，费用项目应在XBRL报告中详细说明，这将更有利于投资者的分析和判断。此外，有必要增加对审计师选择模式的披露，以便投资者能够自行判断选择模式是否允许审计师被大股东操纵并影响审计师的独立性。

（五）利用超链接披露专业胜任能力的信息。在中国，企业的声誉机制尚未完全建立，投资者仍然无法区分不同企业的专业能力。因此，有必要披露相关审计信息，以表明公司有能力供投资者使用。由于年报主要披露上市公司的相关信息，而不是公司的信息，因此很难要求公司披露公司的详细信息。通过公司在年报上的签名建立超链接，并链接到中国会计协会网站。在中国会计协会网站上，披露了事务所的专业能力和事务所规模的相关指标（总收入和审计收入、人力资源指数、客户数量和事务所排名）。这不仅有助于投资者全面了解审计师的信息，也不会引起上市公司的反对，充分发挥中国会计协会在市场监管中的作用。

（作者单位：西京学院）