［提要］ 2018年个人所得税法改革，但仍没有真正落实税收公平。我国个人所得税对资本性质所得适用比例税率，而劳动性质所得却以累进税率分担税收负担，使工薪阶层成为纳税大户，拉开居民间收入差距。显然，偏离公平税收制度的初衷。笔者试图论证分析劳资性质所得税的恒重取向，重归个税法制度的原始目的。

关键词：劳动性质所得；资本性质所得；税收公平；税收法定

中图分类号：D9 文献标识码：A

收录日期：2022年11月28日

一、何为劳动所得与资本所得

（一）劳动性质所得。劳动性质所得是对劳动者消耗的体力和智力劳动的一种补偿。按照不同的标准，可以分为以下几类：一是按照所得是否符合法律的既有规定，分为合法劳动所得与非法劳动所得。非法劳动所得又分为非法所得与违法所得，两者虽然属于不同的法律概念，但并不影响对其可税性的探讨。在英美等发达国家，非法所得是保障国家财政收入的重要来源之一。税收的核心目的在于调控居民收入差距，实现“劫富济贫”的目的。因此，犯罪人或者违法行为人在法律评价层面的可谴责性并不否定其纳税义务。非法或违法所得作为税收客体，只要具有经济上的可税性便有可能成为纳税负担者。二是按照劳动所得的获得形式，分为直接劳动所得和间接劳动所得。直接劳动所得是劳动者通过自己的辛勤劳动，直接从单位获得的可量化的收入。间接劳动所得是通过各种形式的物质奖励及奖金增加员工的收入。按照纯资产增加说和所得来源说，对此类福利所得免税会造成大规模的逃税现象，甚至会造成全民低工资收入、高福利收入的颠倒式发展态势。我国当前人口基数大，整体经济发展水平不够高的情况下，建立如发达国家一样的高福利制度还有待一段时间的沉淀。因此，笔者认为在界定劳动性质所得时可采用扩张解释，将福利所得也涵摄其中，才能使劳动者间无差别的劳动付出得到平等的回馈。三是按照有无社会义务，将劳动性质所得分为负担义务与不负担义务的劳动性质所得。负担义务的劳动性质所得又可分为自由与非自由劳动性质所得。自由劳动者不受雇佣关系的限制即可获取劳动报酬，比如稿酬所得。

但是，劳动者在诸如侵权损耗赔偿中获得的医疗赔偿费、保险费、土地被征收、征用而获得的补偿金等费用是否能成为可税对象？笔者认为这些是权力受到侵害之人获得的收入，对该部分所得征税有违良俗，会使被侵权人被保护的法益又被二次剥夺。

（二）资本性质所得。资本性质所得是不与劳动者生计直接牵连的资产性收益，表现为收入形式的隐蔽化、多元化。广义的资本性质所得是指包含资本利得在内的投资所得、财产所得。狭义的资本性质所得将资本利得除外，仅指投资人因持有公司股权、有价债券等金融类产品而获得的股息、利息、红利等收入，以及因转让不动产等所获得的财产租赁所得和财产转让所得。2018年新修订的《个人所得税法》第二条有限地正列举出九项应税所得，其中（四）～（八）为资本性质所得。近年来，以大数据为主导的数字经济繁荣发展，个税法难以穷尽所有既得利益。税务机关在实际执行过程中需要充分运用目的解释，合理分类各项收入，防止漏税与逃税。此外，资本收入中也存在具有经济上可税性的灰色收入，对其征税需要持谨慎的态度。如果没有相关健全的配套措施，依靠法律手段将其纳入税法的调整范围，可能是华丽的幻影。

二、我国个人所得税制度中“劳资性质所得税制度”存在的问题

1981年我国正式征收个人所得税，经过1993年、1999年、2005年、2007年、2008年、2011年、2018年七次修改，税收制度不断完善。但是，仍然没有完成税收调整社会收入分配差距的目的。通过国家统计局在年度数据中人民生活处的第一页查询2017年至2021年全国居民人均可支配收入基尼系数和全国居民恩格尔系数可得出，全国居民恩格尔系数在20%～30%之间，城镇居民恩格尔系数在20%～30%之间，农村居民恩格尔系数在30%以上。这说明我国逐步增进居民收入，缩小贫富差距。但是，我国近五年全国人均可支配收入基尼系数依然超过0.4的国际警戒线。由此，我国只是整体实现了国民富裕，城乡居民收入差距依然严重，实现全面富裕仍旧任重而道远。我国个税法在调整劳资性质所得中主要存在如下三方面问题：

（一）劳资性质所得税税率的差异化，偏离量能课税原则。量能课税原则是宪法中的平等原则与社会共同责任在税法领域的延展，指按照各纳税人不同的经济负担能力承担不同的赋税。最早在1848年意大利《宪法》第25条中规定“所有公民必须按照他们的钱财分摊国家开支”。开创了以个人收入和实施交易所得作为衡量个人经济能力的基准，从而保证了国家财政收入。

我国个税法对劳动性质所得按照3%～45%征收七级超额累进税率，资本性质所得征收20%税率，使税收呈现逆向调节的状态。再者，国家通过颁布一系列税收优惠的经济性政策，旨在通过资本性质税收激励资本市场经济发展和发挥税收的经济功能，却与我国个人所得税调整收入分配差距，筹集财政资金的目的不相符合。一方面以互联网为代表的第三产业迅速发展，虚拟财产的可税性问题成为热点，很多无形资产计算难度大，操作不容易，世界上多数国家都没有将其纳入应税性税种；另一方面资本具有较强的流动性。为在国际交易中更具竞争力，多数国家对资本性质所得税的税率都不高。另外，短期资本性质所得由于其成本低，灵活性、流动性强等特点，若税源监控技术缺乏，极容易遗漏税款。

显然，我国个人所得税法更倾向于对商事交易轻课税政策，没有实现实质税收公平，偏离了量能课税原则。

（二）所得形式的多样性，弱化税收法定原则。我国数次个人所得税法修改都没有明确“所得”概念的界定标准，2018年个税法修改又删除“其他所得”条款，使劳动性质所得变相地脱离传统的税源监控范围，资本性质所得难以穷尽等对现有的个税法提出了新的挑战。一是工资薪金所得在税源监控中较容易，不易造成税源流失。但用人单位为了激励员工工作积极性，吸纳更多高素质人才，多数企业额外给予员工附加福利费，物质奖励，法律并没有规定其应税性。二是短视频热潮下，网络直播打赏收入是否具有可税性，若对其征税，依据劳务报酬所得还是依据偶然所得征税，不同的归类将对居民收入分配产生较大的影响。三是我国个税法只规定对合法所得征税，非法所得依据刑法、民法等予以追缴、退赃退赔、没收等。然而，非法所得置于司法控制前若不通过税收手段予以规制，会造成犯罪成本低，引发更多社会乱象。税收法律制度的不健全，使现实中层出不穷的收入形式难以囊括，地方税收部门自由裁量行为不断地弱化税收法定原则，亟待法律的进一步精细化、明确化设计。因此，不论劳动性质所得还是资本性质所得都有游离个税法规制外的可税性客体，弱化税收法定原则，需进一步完善法律。

（三）劳资混同，造成技术型人才流失。是否与人类无差别化的劳动产出相关联为二者的本质区别。近些年，劳动力不断趋于节约化，资本性输出成为趋势。《中华人民共和国海关审定进出口完税价格办法》明确了特许权使用费的定义：特许权使用费是指进出口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人的有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或销售权的许可或转让而支付的费用。显然，特许权使用费是通过交易获取的资本性质所得，而我国个税法将其归为劳动性质所得是不合理的。

国际税收领域，资本性质所得税的价值选择由公平转向效率情况下，我国无论从税收征管还是从经济发展的角度对资本性质所得都应该采用低比例税率。然而，我国个人所得税却反其道而行之，45%的最高边际税率之下，专利权人等高新技术人才减少了专利等技术转让，从而抑制科技间的相互交流。笔者认为，税收对特许权使用费的调控应以效率为出发点，形成以点带面的循环结构，从而推动整个区域的发展。我国现阶段对于掌握专利等高科技人才因特许权让与等获得的使用费征收劳动性质所得税，会造成人才流失。

三、我国个人所得税中“劳资性质所得税制度”完善策略

（一）合理设置税率结构，回归量能课税原则。我国利息、股息、红利所得在高收入人群中呈现逆分配效应，而财产租赁和财产转让所得在不同收入人群间却能正向调整，将利息、股息、红利所得与财产转让所得一同纳入综合所得范畴，征收累进税率。我国并没有对某些特殊的收入形式进行税率的平均化调整和分离征税，也未能像英国单独征收资本利得税。如果在税率设计时单纯依据税率的表象偏差而将资本性质所得纳入综合所得征收超额累进税率，会增加纳税人的负担。因此，笔者认为长期资本所得宜采取比例税率，以鼓励商事交易，而短期资本所得可以根据税收征管条件，适用综合所得，采用累进税率。

OECD成员国考虑到资本性质所得较大的弹性、流动性和开放经济环境下税收的国际竞争性等因素，对资本性质所得课税时更加偏向效率，适用26%～28%的比例税率。我国个税法需要折中劳动性质所得与资本性质所得税税率之间的差异，权衡对贫富差距的影响力，将资本性质所得的基本税率调整为25%为宜。

（二）拓宽个税法“所得”类型，严格税收法定原则。弥补法律漏洞应该采用法律解释对同种性质收入采取相同的税负，合理运用类推解释将某些存在特殊之处的收益归为应税所得税目。性质不同却有相同的经济效果，也应该归入同一类型税目，包括非法所得等新类型收入也应划归到不同类型的税目。

我国2018年修改个人所得税法删除“其他所得”条款是为了防止税务部门滥用行政裁量权，但以偶然所得替代却是不明智的。偶然所得针对偶然的、射幸性的收入，与其他所得有重合之处，却存在根本性的不同。笔者建议在修法时增加“其他所得”条款，并确立所得识别标准，将非法所得、网络直播打赏所得、游戏币等无形资产以及在经济上增加个人资产的其他收入都归入个税法的范畴。同时，若对人身权和人格权受到侵害获得收入课税，则有违公序良俗，应在所得识别标准中予以排除。

（三）类型化区分劳资性质所得，激发技术型人才创新活力。特许权使用费是带有显著的资本性质的收入，应将特许权使用费定性为资本性质所得，适用20%的比例税率。劳资分配不均衡是资本主义经济下的产物，在私有经济有利于生产力的发展且需得到鼓励的情形下，我国个税法在平衡劳资关系的过程中始终要将劳动者的利益摆在主要的位置，一切以劳动者的权益为主导地位。笔者建议，针对不同性质的所得，依据纯资产增加说，在扣除了必要的成本费用之后，按照所得客体的不同性质区分。我国中低收入者主要是依靠劳动所得获取收入来源，以劳动性质所得为依据确定个税免征额对实现税收公平具有重要意义。唯有类型化区分劳资所得，才能在劳动者间实现分配公平，在资本者中实现经济效益增长，从而营造整个社会共同富裕的新面貌。

四、结论

我国2018年修改《个人所得税法》使名义上税负相同，实际却存在差别。面对个税法存在劳资混同、各种新型所得脱离个税法的规制，不断地弱化税收法定原则、劳资性质所得税税率结构的失衡等问题，笔者主张类型化区分劳资所得、合理设计税率结构、拓宽“所得”类型，使劳资性质所得税回归税收公平与筹集国家财政的目的。

（作者单位：甘肃政法大学民商经济法学院）

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