［提要］　随着国内外对环保关注的增加，碳排放权会计已成为当前社会重要关注点。本文首先介绍自《暂行规定》实行以来碳排放权交易情况，对我国碳排放权确认计量、信息披露及会计处理进行阐述，然后通过介绍华菱钢铁的碳排放权处理现状，探讨当前我国碳排放权会计所面临的问题，并提出建议。

关键词：碳排放权会计；会计确认与计量；信息披露

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2023年2月23日

党的十八大以来，习近平一再强调，要保持人与自然和谐相处，坚持“绿水青山便是金山银山”的宗旨，要将碳达峰、碳中和纳入生态文明建设整体布局。2022年12月，为进一步提升碳排放数据质量，完善全国碳排放权交易市场机制，生态环境部制定《企业温室气体排放核算与报告指南——发电设施》《企业温室气体排放核查技术指南——发电设施》，自2023年1月1日起施行。

一、我国碳排放权交易情况

2023年1月1日，生态环境部发布了《全国碳排放权交易市场第一个履约周期报告》，经过第一个履约周期建设运行，全国碳市场运行框架基本建立。我国碳排放权交易现状也是《暂行规定》出台以来的履行成果，对其进行介绍有助于了解《暂行规定》对碳排放企业的影响。

（一）交易情况。我国碳交易市场第一个履约周期纳入了发电行业中2，162家重点排放单位，截至2021年12月31日，一共运行了114个交易日。在2，162家重点排放企业中，有847家存在配额不足的情况，不足量在1.88亿吨左右。整体上看，碳交易量与配额不足量相当，企业主要以完成履约为目的交易，交易量大致可以满足履约需求。

（二）履约情况。截至2021年12月31日，我国碳交易市场配额履约率为99.5%，1，833家重点碳排放企业按时并且足额进行配额清缴，共有178家重点碳排放企业部分完成清缴。地区履约完成情况如图1所示，整体上看，配额履约完成情况较好，报告显示第一个履约周期内不仅降低发电行业减排成本，而且很多碳排放企业碳资产管理能力水平也得到提升。（图1，数据来自《全国碳排放权交易市场第一个履约周期报告》）

根据履约周期报告来看，《暂行规定》实行以来，碳排放权的交易更加规范，交易量大致可以满足履约需求，配额履约完成情况较好，切实有效地对我国的减排目标起到了促进作用。

二、我国碳排放权确认、计量、信息披露及会计处理

按照《暂行规定》来看，对采用购买形式获得的碳排放权将按照历史价值作为初始计算，而利用政府核发配额方式无偿获得的碳排放权则不做处理。

对于碳排放量权会计的披露，《暂行规定》中将碳排放量权资产列入资产负债表的“其他流动资产”中，期末需要在资产负债表中揭示碳排放资产的账面价值，对于碳排放权配额的交易，在利润表的“营业外支出”和“营业外收入”中列示，而对于碳排放权配额交易的相关情况、配额来源以及调整方式、碳排放量的情况，按实际在会计报表附注中披露。

针对重点碳排放企业不同的碳配额业务，《暂行规定》中分取得、履约、出售、注销四个环节进行相应的账务处理，并对无偿取得和有偿取得的碳排放权配额进行不同的处理，如表1所示。（表1）

三、华菱钢铁碳排放权会计现状

（一）华菱钢铁简介。湖南华菱钢铁集团（以下简称“华菱钢铁”），是我国十大钢铁企业之一。近年来，华菱钢铁不断改善发展战略，积极履行低碳减排义务，华菱钢铁运用碳排放权会计来对企业日常经营活动中发生的碳相关业务进行核算，降低了碳排放量，并且华菱钢铁是中国目前为数不多的对企业碳排放进行披露的上市公司。

（二）碳排放权处理现状。华菱钢铁2018～2020年具体碳排放数据如表2所示。由于2021年华菱钢铁的年报中并未披露当年的碳排放量，因此选取2018～2020年三年数据。由表2可以看出，华菱钢铁的吨钢碳排放在逐年下降，2020年碳排放总量较2019年有所增加，可能是因为2020年华菱钢铁生产总量上升，导致碳排放量上涨。（表2）

1、会计确认。华菱钢铁在“其他流动负债”科目下增加了“碳排放权售后回购”科目，以衡量华菱钢铁为履行合同支付的二氧化碳排放限额的价值。表3显示了华凌钢铁有关碳排放权的科目设置及核算的内容。（表3）

华菱钢铁按照暂行规定的要求，对碳排放权的相关科目进行了结转，但没有根据使用碳配额的不同目的进行初步核算，直接分类为“其他流动资产”和“其他流动负债”。因此，由于碳配额价格的变化，相应的碳排放价值将大幅波动，这将对公司当前经济利益产生重大影响。不稳定的收入很难让投资者相信，也不能反映华菱钢铁公司碳排放配额多元化经营的本质。

2、会计计量。华菱钢铁的年度报告显示，华菱钢铁选择了历史成本来衡量碳排放权。历史成本只是当年获得碳排放配额的价值记录。然而，货币具有时间价值，随着时间的增加，以前获得的碳排放配额可能会出现价格上涨或下跌，历史成本可能无法准确反映这些变化。如果采用公允价值进行计量，则可以很好地反映碳排放限额的价值。

3、信息披露。华菱钢铁采用了相对简单的会计处理方法，致使其在报表中的列报和信息披露都不够全面。即使社会责任报告中记录了有关二氧化碳排放的资料，但相关资料的公布比较少，仅包含过去三年。碳排放量公开的信息不足以让报告使用者更好地理解有关碳排放量的信息。与此同时，华菱钢铁在其三大会计报表中所提供的资料不能很好地体现出来，关于碳排放的报表中，二级的明细科目也并未单独列出，财务报告使用者需要继续在附注中寻找相关信息。（表4）

华菱钢铁2021年的信息披露报告表明，环境会计信息披露时主要是定量信息，披露的信息大多有具体数字，这是一个好的现象，但与其他公司相比，披露内容相对较少，并且不太可能从年度报告或社会责任报告中获得关于碳排放限额的来源和使用的信息。华菱钢铁应该根据《暂行规定》的要求，详细披露获得碳排放权的时间和方式、获得碳排放权后如何使用、剩余的碳排放权如何处理以及是否超过了温室气体排放量。此外，华菱钢铁在说明中仅公布了碳排放权的总量，并未说明其是在市场上购买还是国家免费配额，也未说明碳排放权具体涉及的业务。

四、我国碳排放权会计存在的问题

（一）只对重点排放企业进行约束。根据2019年颁布的《暂行规定》的适用范围来看，只对碳重点排放企业进行强制要求，而非重点排放企业则自愿决定，这一定程度上给非重点排放企业可操纵利润的空间。

（二）不对无偿得到的配额处理。《暂行规定》中没有确认公司免费获得的配额。那么一旦配额在碳排放配额市场上出售时，所获得的投资收益就不能有效地追回到原来获得时的确认方法，从而导致公司利润膨胀。排放时的义务未被确认为义务，这意味着碳排放限额在生产过程中不被记录在表中，也很难与公司生产过程中的输出相对应，很难反映碳排放交易的直接影响。也就是说，无论是免费的碳配额还是付费的碳配额，都是同质的，必须得到认可和衡量。

（三）碳排放权计量和核算可靠性差。《暂行规定》对碳排放采用历史成本计量。历史成本法相对比较容易取得，也可以简化相关核算手续，然而随着市场条件的变化和碳配额的稀缺性，在二级市场上流通的碳配额的碳价格可以更清楚地反映价值和客观性。此外，碳造假的频繁发生也表明个别外部碳核查组织根本没有客观性和独立性。

（四）碳计量多样化，不具有可比性。在我国碳交易市场的首个履约期，2，000余家企业的碳排放报告品质良莠不齐。除了极少数故意弄虚作假的情形，许多公司的碳排放数据质量均出现了不同程度的问题。火电公司的主要原料比较简单，就是煤炭，而且制造流程也比较统一，其他产业则不同。火电公司在高耗能产业里的碳排放数据核算方式最简便，但是数据质量上仍然面临较多问题，在其他高耗能产业精准核算碳排放权数据的挑战会更大。

（五）碳排放权信息披露制度较模糊。《暂行规定》中对企业碳排放权具体信息披露形式与要求并未做出具体的明确规范，也缺乏具体的操作指导，仅规定企业在进行信息披露时对碳排放权的具体来源、碳排放权交易的有关资料加以公开，企业信息披露的自由度相当高，使得不同企业之间及同一企业不同时期披露的信息缺乏对比性和参考性。

五、改善建议

（一）进一步规范碳交易市场及核算。将非重点排放但自愿减排的企业纳入适用范围有利于鼓励企业积极开展节能减碳行动，参与全国碳市场建设；对无偿取得的配额进行同等会计确认可以提高会计信息可比性，统一的碳交易市场形成后，无偿取得的配额也能够满足可靠计量的条件。

（二）加强对碳核查机构的审查。碳核查本应当有助于控排企业掌握碳排放量中所包含的许多细节，算清楚企业的碳排放量与碳资产，在提升碳市场数据品质的同时，也更有助于碳交易市场功能的体现。因此，在碳核查时，必须确定标准化和规范化。我国碳交易市场处于发展初期，要从根本上防止统计弄虚作假，除健全立法、强化监督之外，还需精准聚焦于关键环节、核心要素，并建立涵盖全过程的碳排放数据核实技术指导标准和工作程序。尽快出台碳排放大数据核算机构业务准入的有关政策措施，明确违规行为范围和惩罚措施，保证技术业务结果客观真实、合规公开，以维护碳交易市场的稳定与健康运行。

（三）增加温室气体核算方法。全国碳市场运行框架基本建立，企业减排意识和能力水平得到有效提高，实现了预期目标，在发电行业配额现货市场运行良好基础上，我国必定逐步将市场覆盖范围扩大到更多高排放行业，因此还需要编制好2～3种行业的温室气体核算办法，为我国碳市场扩容做好基础。

（四）完善信息披露制度。高效的工业碳数据公开对完成“双碳”目标作用巨大。加强碳排放控制的数据公开，也已是发展的必然趋势。真实可信的碳数据公开，有助于政府部门进行合理的控制与措施制定。对企业来说，通过自身碳信息披露，可以减少碳控制的损失，为制定低碳策略和降低碳管理决策提供重要依据。面对国内信息披露规范太多而无法监管的困境，建议明确规范的信息披露的技术要求。碳市场更多要求相关企业记录碳元素、碳管理要素等信息内容，因此首要应公开的碳排放量信息，还应包含碳控制配额、减排措施及减排措施的评价，尤其是绩效考核的量化信息。

（五）加强碳相关人才培养。碳会计专业人才建设是建立和完善碳会计体系的有力支撑，只有加快更新和补充会计人员的专业知识结构，才能应对不断复杂的业务处理，满足新的碳会计要求。另外，人们应了解节能减排不仅仅包括工业、汽车尾气污染等对环境所造成的影响，社会的主体是人，节能减排运动的主体就应该是人，所以节能减排应从每一个人自身开始。

综上，碳排放权交易不仅是高碳排放企业用来实现节能减排、降低碳排放成本的途径，更是我国实现“双碳”目标的重要途径。关于碳排放权会计相关处理需要国家出台一系列的措施保障运行，企业在对碳排放权问题进行处理时不仅要保持警惕的态度，按照国家相关政策执行，更需要在运行中发现可以完善我国碳排放权会计的方法，促进我国碳排放权会计的发展。

（作者单位：青岛理工大学）

主要参考文献：

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［2］曹海娟，吴小娟，李晶.双碳目标下企业碳排放权会计处理问题探析［J］.中国注册会计师，2022（12）.

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［4］杨晓舒.绿色发展理念下碳排放权交易会计处理分析［J］.财会学习，2022（20）.

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