［提要］ 随着我国碳排放权交易市场的上线，通过市场化手段解决碳排放问题进入新阶段。本文以《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》为研究依据，在纳税主体、纳税环节、税种税率、税收优惠、税务处理等方面提出观点，最后提出税务部门与企业共同推动我国碳排放权交易事业的建议，以期推动我国碳排放权交易事业的发展。
关键词：碳排放权交易；税务处理；会计政策
中图分类号：F812.42 文献标识码：A
收录日期：2022年12月14日
2019年12月23日，财政部发布《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》），但是其中对于涉税处理只是以相关税费概括，存在一定的模糊地带。为此，做好碳排放权交易的税收制度建设在当前背景下更具紧迫性。
一、碳排放权交易税务分析
（一）纳税主体。目前共有三类主体参与碳排放权市场的交易：第一类为相关的节能减排企业，其是我国节能减排事业最直接的参与者与碳排放权交易市场主要的参与者；第二类主体为相关管理机构，包括CCER核证服务机构以及提供碳排放权市场交易结算服务的金融机构等，相关机构要为相关其他主体提供票据或者证明，以此涉及到相关税务处理；第三类主体为参与碳排放权交易的投资者，其购入碳排放权的主要目的是在价高时卖出赚取投资收益，而不是进行碳排放权的清偿履约。本文基于《暂行规定》，以适用该规定的重点排放企业，即上述第一类交易主体为研究范围，主要探讨这类主体所涉及的纳税环节、税种税率、税收优惠以及账务处理的问题。
（二）纳税环节。结合《暂行规定》中的相关要求，梳理出重点排放企业会计处理，以此为基础讨论相关企业的具体纳税环节与税务处理节点。（表1）
结合《暂行规定》，重点企业主要有碳排放权的取得、使用、出售与自愿注销四大业务环节。在取得碳排放权的业务中，有政府无偿分配取得和企业有偿购入取得两种方式。在无偿取得的方式中，《暂行规定》要求不作账务处理，因而这里不产生纳税义务，在有偿取得的方式中，依照《暂行规定》，需要借记碳排放权资产，贷记银行存款，此处对一项资产进行了初始确认，因此有偿购入该项资产重点企业会产生纳税义务。在使用碳排放权的业务中，《暂行规定》要求使用无偿取得的碳排放权不作账务处理，此处不考虑其纳税义务，而在使用有偿取得的碳排放权时，需要借记营业外支出，最终影响到应税所得额与企业所得税。重点排放企业出售碳排放权是其纳税义务产生的重要环节，无论是出售有偿取得的碳排放权还是无偿取得的碳排放权，重点排放企业都需要通过营业外收入或营业外支出确认利得或者损失，继而对会计利润产生影响，从而影响企业所得税的计算。对于注销有偿取得的部分，也不产生纳税义务。
（三）税种税率。重点排放企业的碳排放权交易主要涉及增值税、企业所得税和印花税。但是相关规定对于涉税处理所用的税率还未有明确规定。增值税方面，在《增值税暂行条例实施细则》中未对碳排放权所用税率作出明确的规定，但是生态环境部发布的《碳排放权交易管理办法（试行）》中指出全国碳排放权交易市场的交易产品为碳排放配额，以及《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额……”，可以判断碳排放权这种配额可以在税法里按照其他权益性无形资产缴纳增值税，适用6%的增值税税率。印花税方面，2022年7月1日起施行的《印花税法》对于重点排放企业的碳排放权交易是否应该缴纳印花税没有明确规定，业内对此也一直存在争议，而且如果需要缴纳印花税，是按买卖合同、产权转移书据还是证券交易缴纳也没有明确的规定。本文认为，结合全国碳排放权交易市场正式上线交易的背景，碳排放权的交易更加类似于证券交易，因此税目选择证券交易，税率按照规定为成交金额的千分之一。结合以上分析，可以看到碳排放权会计初始确认中的资产属性为“其他流动资产”，在增值税的计算中其又偏向于“无形资产”，在印花税的计算中其又偏向于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，其资产属性的不明确导致了税务处理适用规则的不明确，相关界定还有待税务部门进一步确认。
（四）税收优惠。相关重点排放企业可以在增值税和企业所得税方面依照有关政策获得税收优惠。在增值税中，根据《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》的通知规定，纳税人销售自产符合规定的产品或者提供劳务，可享受增值税即征即退政策。在企业所得税中，企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定项目的投资经营的所得享受“三免三减半”政策；企业购置并实际使用规定的环境保护等专用设备的投资额10%抵免应纳税额。
二、碳排放权交易涉税具体会计处理
结合之前纳税环节分析，可以发现碳排放权交易的主要涉税环节是取得与出售环节。需要说明的是，在确定税率时，印花税的税率参照的是证券交易行为，该交易采用的是单边征税的方式，对受让方不征税而是对出让方征税，传递鼓励购买证券的政策信号。在碳排放权交易中，可以对受让方征印花税而对出让方不征印花税，体现鼓励企业积极节能减排，产生碳排放权结余并在市场上出售从而获取经济收益的导向。其具体的会计科目设置与会计处理如下：
（一）重点排放企业有偿取得碳排放权的会计处理。有偿购入碳排放权的会计分录为：
借：碳排放权资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
其他应付款
相关印花税的会计处理分为计提印花税与实际缴纳印花税两个环节，计提印花税时，会计处理为：
借：税金及附加
贷：应交税费——应交印花税
实际缴纳印花税时，会计处理为：
借：应交税费——应交印花税
贷：银行存款
（二）重点排放企业出售碳排放权的会计处理。出售政府无偿分配的碳排放权时的会计处理为：
借：银行存款
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入
出售有偿购入的碳排放权时的会计处理为：
借：银行存款
贷：碳排放权资产
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入
或者：
借：银行存款
营业外支出
贷：碳排放权资产
应交税费——应交增值税（销项税额）
出售碳排放权时产生的营业外支出与营业外收入影响会计利润，最终影响企业所得税应纳税所得额，相关企业所得税的计提与缴纳业务没有特殊之处。
三、碳排放权交易涉税需要解决的其他问题
（一）关于有偿购入碳排放权时取得发票的问题。目前，在全国碳排放权交易市场系统里的交易方式主要有大宗协议交易与挂牌协议交易两种。大宗协议交易需要一次交易量超过10万吨，如此大规模的交易，交易双方一般会在交易前取得联系并充分沟通，较少存在开票问题。而挂牌协议交易购买方较难知道销售方的信息，成交后交易所不提供销售方联系方式，购买方只能通过系统里的销售方名字联系销售方。在实践中出现了销售方因相关政策规定不明确而拒开发票的现象，这使得购买方无法取得增值税进项税发票，不能抵扣相关增值税，对企业利益造成影响，长此以往会削弱企业参与碳排放权交易的积极性。相关交易平台需要建立健全市场主体的信息交流机制，扫除碳排放权交易存在的隐形障碍。
（二）关于自愿注销碳排放权的涉税问题。增值税方面，在有偿购入碳排放权时确认了增值税的进项税额，在注销时是否要做进项税额的转出相关规定也没有明确。依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］年第36号）第二十八条规定：非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。本文认为注销碳排放权的业务无须进行进项税转出，不作进项税的转出也体现了国家对企业积极减少二氧化碳排放的支持。企业所得税方面，若企业最终没有取得生态环境主管部门出具的相关公文来证明其注销碳排放权的操作，其在最后计算企业所得税时是否需要调增应税所得额也没有明确规定，而且对相关扣除是否有限额也没有明确的规定，企业存在通过大量注销碳排放权来操纵利润进而影响企业所得税的空间。
（三）关于出售无偿购入的碳排放权的涉税问题。重点排放企业在无偿获得碳排放权资产时，没有进行账务处理，因而无法取得进项税抵扣额，在出售碳排放权时，可能会存在较高的销项税额，最终为企业造成一定的税负负担。在企业所得税方面，重点排放企业出售无偿购入的碳排放权时也要在贷方确认营业外收入，但因为无偿获得碳排放权时没有进行账务处理对其成本进行确认，所以在计算会计利润时缺乏可以扣除的成本，最终导致重点排放企业的应纳税所得额变高，削弱了重点排放企业进行节能减排的积极性。此外，由于企业出售的该项资产为无偿取得，在出售时为了减少企业所得税的缴纳，可能会操纵该项资产的出售价格，如果企业以较低的价格出售，企业是否需要进行应税所得额方面的调整相关规定也没有明确，而且价格的高低是否有一个标准相关规定也没有明确的说明，相关规定的不明确为企业的过度投机交易行为提供了空间，也不利于相关税收的征管。
四、几点建议
目前，我国的碳排放管理事业迈入了一个全新的阶段，呈现出全新的面貌。在市场规模上，我国碳排放市场在只纳入发电行业一个行业进行试点的情况下，就成为了全球规模最大的碳市场，发展前景广阔；在交易价格上，我国碳交易平均价格不到欧盟碳交易价格的1/8，提升空间巨大；在交易产品上，目前的交易产品有碳排放配额（CEA）和国家核证自愿减排量（CCER），未来可能还会加入碳期权、碳债券等金融产品，这将为会计核算和税务管理带来新的问题。面对我国碳市场潜力巨大的现实和快速发展的现状，加强税收制度这一碳市场的重要配套制度建设就显得愈发迫切。税收制度作为国家调节经济的重要手段，不光可以规范市场主体的行为，还可以发挥信号传递作用，引导企业积极参与到节能减排工作中。充分发挥税收在碳排放权交易中的规范与引导作用还需要税务部门与企业主体的共同努力。
（一）税务部门方面。首先，税务部门进一步明确碳排放交易涉税处理的规范性操作，可以对相关处理专门出台一套体系化的解释与规定，此举有利于为财务人员提供税务操作具体指引，减少涉税风险，也为企业充分参与到碳排放交易中减少了障碍，保护其积极性，更体现了国家有关部门对碳排放交易事业的重视，从而进一步提高社会对该项事业的关注热度，引导社会主体明确该事业的重要性。其次，税务部门进一步对相关制度进行有针对性的明确，相关制度的明确与健全有利于堵住税收漏洞，缩小企业财务与税务操纵的空间，抑制企业的投机行为，加强税务征收工作的管理。最后，有关税务部门深入研究并制定相应的税收优惠政策，立足于我国庞大且具有特色的碳排放权交易市场，此举有望用切实有力的税收优惠调动市场主体的积极性，更有助于我国在市场化运作中催生出具有创新性与特色型的碳资产管理举措，走出一条符合我国国情的碳排放治理之路。
（二）企业主体方面。首先，相关企业作为最具活力的市场主体，要充分参与到碳排放权交易的相关实践中，企业的财务人员要及时学习最新政策，加强对政策解读的理解与掌握，努力做到业财融合，降低企业关于碳排放权交易相关业务的涉税风险，做到不少缴税；同时，在基于对业务与税务充分理解的基础之上，合理安排企业的经营活动，积极进行税收筹划，做到不多缴税，此举对于重点排放企业而言具有重要意义。其次，企业财务人员要加强同税务部门的沟通与联系，及时反馈企业在税务处理中所遇到的问题，获取税务部门的解读，同时此举也有利于给政策制定部门提供最新的实践情况，为政策制定部门制定政策提供一定的依据。企业与相关管理部门紧密配合，做到政策规范实践、实践完善政策，推动我国碳排放管理事业的市场化高效运转，共同助力中国式现代化美丽中国的建设。
（作者单位：西安石油大学经济管理学院）
主要参考文献：
［1］闫华红，方叶子.碳排放权交易的税会处理问题探析［J］.财务与会计，2017（12）.
［2］何文芳.碳排放权交易税务处理探析［J］.西部财会，2020（03）.
［3］郝宝爱，白金梅.我国碳排放权交易市场税收政策研究［J］.山西财政税务专科学校学报，2022.24（03）.
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