［提要］　随着信息化社会进程的迅速发展，越来越多的新业务类型公司的业务结构也越来越复杂，公司财务活动的作用变得愈发重要。本文力图通过对典型财务报表中粉饰舞弊动机问题的分析，结合几种常见财务报表处理手段，提出防范措施，为投资者有效识别和防范财务报表粉饰行为提供支撑，从而做出科学经营决策。

关键词：财务报表粉饰；舞弊动因；防范措施

基金项目：安徽商贸职业技术学院校级一般课题：“高管薪资差距、创新投入与企业绩效关系研究”（编号：2022KYR16）；安徽省省职成教课题：“疫情背景下高职院校虚拟仿真实训基地建设研究”（编号：Azcj2022130）

中图分类号：F275；F832.51 文献标识码：A

收录日期：2023年1月16日

一、粉饰财务报表的行为动机

（一）内部为达到企业业绩考核要求。大多数企业中，企业所有者并不直接参与经营管理，他们了解经营情况和业绩的途径就是企业经营者提供给他们的会计信息，这些会计信息由经营者直接统计和掌握。企业的所有者为了激励经营者创造更多的经济价值，会制定考核标准、激励措施，类似于年终奖、绩效工资或者职位晋升等。当经营者在激励机制下无法达标但是又追求利益时，就只有采取粉饰财务报表，向所有者提供不实的财务信息，以达到业绩考核标准，来满足自身利益。

（二）外部为获取信贷资金或商业信用。经济飞速发展的时代，企业寻求发展需要大量资金的供给，免不了需要向银行进行贷款。急需资金的企业，良好的商业信用是顺利获取贷款的必要条件。银行为了确保贷出资金的安全性，只会为经营状况良好，信用度高的企业提供信贷。因此，企业为了贷款顺利获批，会对企业的财务报表进行粉饰，修改资产、负债、利润以提高企业报表上的盈利、偿债能力。

二、粉饰财务报表的常见手段

（一）不当的会计政策和核算方法。我国执行的各种现行或者新发布的主要国际会计准则规定，在适用各种基本会计政策和会计核算管理方法准则规定的范围上会有着一定程度上的差异性和灵活性。会计政策规范采用的各项具体内容可能不同，对有关经济财务状况重大变动或者新取得各项经营和业绩成果的，均会随之产生重大社会或经济影响。虽然现阶段我国各项会计准则也并未明确规定国家对所有企业会计事项、其他核算及管理等方法一律不得擅自随意修改或进行变更，但确实由于国内某些个别大型企业还是经常利用各种企业会计政策以及管理办法的某种特殊和灵活性更改和变相滥用国家各种具体会计政策，如擅自改变固定资产折旧加速或折旧加速后变更其他相关财务核算或计量确认方法、变更有关会计财务报表编制合并编制政策、不应进行会计核算的其他相关业务收入费用的确认、不应迟提应付现金余额或只应减少已预提银行相关业务坏账准备金额等违规行为，这些人为有意伪造的或间接虚构出的会计行为，操纵了整个企业的利润。

（二）利用其他关联方交易信息粉饰。利用其关联企业，比如供应商、客户、母子公司等来制造高额或虚假的营业利润。虽然实际上他们是独立的法人公司，但他们又会由于彼此间的一些关联，有着其他特殊性质上的业务关联交易关系，对外却往往有意隐瞒与他们这些客户公司之间存在的某些特殊业务关系，进行一些业务的自买又或者是自卖，进行一些税负上的转移，使其得以通过调节那些虚假的账目利润来获得非正常业务形式下的高额收益。常用的方式有：企业间可以直接将一些同类商品价格以较高价卖给其他企业和关联方，故意变相抬高企业自身获得的综合规模效益，增加产品销售及利润水平等；通过以相对比较高息的直接买卖交易价格而间接地发生其他经济业务来往或资本往来，从而直接调低了本企业财务费用支出等。

（三）利用企业销售存货调节利润。某些地方上市公司已经设立好了一个自己专属的账外物资“小金库”，将原账期内占一定数额比例使用的各类存货材料直接移拨到企业账外，作为随时调用处理的“蓄水池”账，具体操作方法是，自制的材料不按规定入账核算，回收来的各种边、角、废料入库，企业盘盈、接受政府捐赠自用的大宗物资暂不纳入做账科目；自用材料中的各种余料也不按时入账；领取的材料可以不用或暂时少用都要计入材料成本费用，利用成本计提等手段结合调整会计差错估计方法调节成本利润。

三、粉饰财务报表的危害

（一）危害市场经济秩序，阻碍企业长期发展。相关政府审计等部门分析认为，对未来国内各类企业经济形式变化发展方向及国内相关地区经济情况趋势走向做出全面科学合理判断及选择政策的一项关键依据是充分掌握全面、真实、及时和完整有效的国民经济财务报表信息，给出一个正确而切实的全面、有效、公正、客观的调控指导和建议意见，进一步有力地保障中国国民经济总体平稳有序地开展和保持健康发展。然而，经过各种刻意粉饰等处理技术后而产生出的这份虚假的财务报表信息最终呈现出来的仅仅是一份企业虚假经济信息，相关宏观政策部门负责人一旦使用过一次该虚假财务报表信息后则无疑将会间接导致政府部门做出一个错误的政策宏观审慎判断，甚至是直接制定或者发布出一份可能违背国民经济宏观经济需求变化的相关投资项目指导或参考投资意见，影响到我国政府宏观审慎与宏观调控，进而导致国民经济基本建设投资活动无法有序合理地持续发展。

企业管理者普遍认为，企业制定实施一项合理有效经济管理与政策活动的一个根本逻辑前提是，企业管理者能通过正确系统地从现有各种有关财务报表文件中经过综合分析，总结得出具有大量实际有用、合理准确的财务报表信息。粉饰与包装后的财务报表中提炼和总结出来的各种无效财务报表资料所反映的结果，大多都是一些虚假或无用的信息，所以一些企业管理者也往往做不到正确而据实的综合分析，总结制定出一些实际有用的投资与决策，随着其工作时间的日益累积，公司整体经营能力的迅速健康发展也将会随之而又无法避免地受到其限制。

（二）损害投资者利益，破坏会计行业操守。投资者们需要进一步严谨的分析企业基本面并细致研究相关财务数据，只有这样，才能针对一家企业目前的盈利规模与长期偿债能力状况做出更恰当的融资决策。虚假粉饰后的相关财务报表往往不能真实地反映一家企业整体的财务经营状态，其产生虚假相关信息后甚至也会导致相关银行、资本市场等一些投资者据此做出了一些明显错误的会计判断和交易决策，而最终损害相关投资者的利益。将巨额发展资金直接投入到这种仅仅是靠做一些粉饰性行为和搞虚假宣传欺骗大众而勉强得以立身生存的微型小企业，一方面不能在短期内让目前经营状态比较好的中小微型企业及时地获得一笔发展资金；另一方面对普通中小投资者收益来说，小投资者有一定数额资金损失的这种意外会直接使得大众对企业投资缺乏信心或失去其投资理财信心。这种情况十分不利于市场的稳定健康，长此以往，很可能会严重阻碍国民经济持续、平稳、高速、健康地发展。

此外，企业长期聘请从事金融财务行业相关的其他中高层人员，如果应聘者屡屡因此遭到原公司的种种威逼利诱，加上员工本身个人经济法律意识普遍较淡薄，则往往还会导致该公司财务报表出现作假及粉饰舞弊的行为，加大了发生各种严重后果的可能性，久而久之，会被进一步地扭曲，甚至影响其员工和家人道德与操守等价值观念，职业前途规划思路和价值理念等必然都受到严重误导，影响着企业员工以后的社会职业生涯的发展。尤其是对于目前一些相对年轻的金融从业人员群体来说，一旦自己被别人误导而去做了错的选择，将极大地影响其今后的个人职业发展，使自己对人生前途失了信心，失去可以再就业或深造发展的大好机会。倘若长时间对这种社会不正之风不予以遏制，则最终演变成为一种行业默认的规则，其严重危害将会涉及到几乎整个会计行业，阻碍相关行业长久且良性持续地发展。

（三）妨碍企业经济秩序有效维护。市场经济必须和会计信用相挂钩，无论何时，诚信都是会计信息不可或缺的基本品质。经济活动的兴盛繁荣发展与建立会计企业诚信系统是完全不可分割开来的。会计信息存在于全世界每一个经济企业实体当中，与各个经济领域息息相关。财务报表粉饰性行为如果发生，那么它呈现给信息使用者的整个会计信息就是极其不完整、不可信的。市场经济主体的全部正常运作过程就会随之被人为扰乱，市场经济运行的一般秩序同样也可能会因此遭到不同程度上的破坏，社会环境和实体经济也将会出现一定危机，甚至直接危害到社会中的其他领域。

四、粉饰财务报表的鉴定识别

（一）不良资产剔除法。企业不良短期流动性资产范围中除了包括存货短期待预摊销期间费用、待处理的短期存货流动净资产减值损失、待处理到期的累计净资产变动损失、长期存货待摊销准备和费用支出准备等短期和虚拟性存货资产项目范围之外，还包括企业长期持续产生的短期经营亏损、产生的重要短期资产项目，如高龄应收现金款项、存货长期跌价收入项目和库存及积压商品存货的损失、投资建设项目贷款本金损失、固定资产开发贷款的损失收入项目等。由于过高的不良资产，尤其是在优良的资产质量中可能隐藏巨大的内部财务黑洞，是其中一个直接导致目前一些上市公司长期存在巨额虚盈实亏行为的一个原因，同时由于它们往往也是该公司未来可能全面引爆的“定时炸弹”，因此公司只对上述其中一个过去已经可能存在有过高额的不良的资产质量记录的公司来单独进行合并财务报表研究分析时，对这其中不良项目的净资产质量进行合并分析剔除并出具财务报表或合并报表分析的研究报告也就显得十分重要。在进行会计风险识别或确认评估过程中，首先是将当前各项不良资产总额与现有企业净资产规模相比较，如果能够发现其不良资产总额规模如果接近或等于或可能已经明显超过本公司净资产，说明在目前看，该公司可能不具有持续的保持企业可持续发展，稳健进行经营生产活动的能力。同时，投资者可以直接通过将涉及该企业当期的不良类资产价值变化的期末合计增加应收款项与本公司在当期的实际分配利润总额变化中发生的本期累计损益增加项目额变化进行比较，如果没有出现超过前者甚至远远超过前者或小于后者，说明该公司当期报表合并事项的期末利润表上很可能包含有“水分”。

（二）合并报表分析法。合并公司财务报表分析法是企业通过将两个公司的业务合并成一份会计报表，附注中实际反映对合并公司合并后的会计资料进行一种横向财务比较计算与分析。能够较准确地判断出该母公司公布计算后的合并公司财务数据附注的金额是否确定为合并前真实母公司报表分析的一个比较常用的分析方法。有相当经验积累的另一些大公司则通常采取比较高明的方法来粉饰合并利润报表，为了能够有效逃避已经注册完毕的注册会计师事务所人员和大公司有关部门人员进行的各种严格财务审查，往往采取通过编制合并子公司报表或者编制合并财务报表“孙公司”来实现编制合并利润的虚构。

（三）或有事项分析法。或有事项是指因过去发生的交易事项形成的，其结果须由某些未来事件的发生或不发生而决定的不确定事项。其实际交易结果通过某一些可能发生的未来事件或其他不确定的交易事项得到有效的证实。常见具有法律效力的未来担保或仅有事项，往往担保有未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量信誉无法提供保证、商业票据背书转让贴现提前或部分延期转让贴现、为债务人向债务人其他当事人提供单位贷款或提供偿还个人债务本息的担保等。根据企业会计谨慎性原则，尤其应强调管理层应对公司担保损失或将债务损失及时进行全面如实地确认与计量披露或对外如实披露，鉴于当前一些大型国企上市公司管理层习惯于对公司巨额股权融资与担保债务损失等重大事项故意隐瞒或漏报，以减少公司隐性净负债，虚增企业隐性税后利润，蒙蔽甚至迷惑社会投资者的眼光，我国目前最新版企业会计准则中规定必须对公司发生或有事项及时负责处理的几种主要经济会计业务和处理措施与会计方法。

（四）偶然性因素剔除法。这里讲的偶然性因素一般是指企业那些来源长期不稳定、不可能在短期内经常连续发生波动的经营性收益。常见的企业偶然性收入通常包括国家补贴等收入、营业利润外汇收入、债务重组收益、因公司会计政策追溯变更损失或其他会计差错及其更正影响而需调整后的税前利润、发行上市新股或冻结清算资金发生的借款利息净收入等。将以上这些偶然性因素可能发生影响的净损益项目从本企业实现的营业利润总额指标中直接剔除，能够较为公允地通过财务报表指标分析识别和评价该公司未来的盈利能力。

（五）重点会计科目分析法。企业会计进行有关财务报表粉饰时，常常按照要求正确运用会计中的各项重要核算账户，包括应收与往来商业账款、其他类金融应收款、其他各类银行应付款、存货、投资收益、无形资产、补贴预算外补助收入、八项其他重要纳税准备和计提税金等12个基本会计科目。如果预计今后企业这些相关重要会计科目再持续出现类似上述重大异常的利润差异变动，就必须更加严格并认真的研究对待，考虑及判断出该关联项在日后是否存在进一步利用。

五、粉饰财务报表行为防范对策

（一）内部加强企业管理控制。在中国，由于很长一段时间受到计划经济制度影响，很多的企业都在内部质量控制管理方面存在不足。现代企业内部管理控制工作的实际认识也往往不全面，存在着知识局限性，诸如常常把现代企业中内部品质控制管理工作等同于企业内部管理监督，很明显这种片面的认识无法适应于我国企业生存发展现状的基本要求。因此，要彻底促使一个企业对内部效益控制管理的创新，就要彻底从整个企业的日常财务活动监督工作抓起，形成一套完整的企业效益监督控制系统。

（二）外部加强法律惩罚力度。我国是一个法制社会，针对部分公司刻意造成的财务报表粉饰行为，最强有力的办法就是法律制裁。国家需要加大对财务报表粉饰行为的惩罚力度，建立会计造假的赔偿制度，提高造假成本，使粉饰造假者无利可图，从源头上消灭会计造假的诱因，在过程中加大造假难度，于监察中增强对造假的打击力度。

综上，通过反复查阅资料发现，现在市场上所出现的许多报表粉饰舞弊行为，以及可能还同时存在其他一些尚未被发现的粉饰行为，这些行为不利于我国会计市场良性发展，因此不仅要从法律制度上入手进行风险防范，还需对企业的会计报表信息披露规范进行研究。

（作者单位：1.安徽商贸职业技术学院会计学院；2.北京账道会计管理有限公司）

主要参考文献：

［1］冯雪菲.浅析财务报表粉饰行为及其防范措施［J］.现代商业，2021（14）.

［2］王宇敏.浅析上市公司财务报告粉饰方式及防范措施［J］.中国商论，2019（22）.

［3］彭春阳.财务报表粉饰行为及防范措施研究［J］.行政事业资产与财务，2019（14）.

［4］王宇敏.浅析上市公司财务报告粉饰方式及防范措施［J］.中国商论，2019（22）.

［5］殷爽.浅析上市公司财务报表粉饰行为及其治理［J］.中国集体经济，2019（08）.