［提要］　随着我国生态文明建设的不断加强及2020年“双碳”目标的提出，碳排放审计受到理论界的重点关注。目前，我国碳审计仍处于初步阶段，存在着评价方法与机制不健全、审计证据难获得、被审计单位不配合等问题。本文以我国资源型企业为研究对象，通过研究资源型企业的发展情况与碳审计现状，揭示我国资源型企业碳审计发展所面临的问题，并提出助力我国碳审计发展的对策，以期为我国碳审计更好地发展提供有益借鉴。

关键词：碳审计；资源型企业；碳排放

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2023年1月6日

近年来，随着我国经济和社会发展的不断加快，生态环境问题日益凸显。面对实施“碳达峰”行动与如期实现“碳中和”目标所带来的最新研究领域，国家也开始逐步探索符合“低碳式”发展的新模式。其中，“碳审计”是环境审计中一种特殊的审计模式，是对被审计单位碳排放状况与碳排放量的鉴证与评价；对低碳经济型社会发展起着推动作用，在更好地督促被审计单位履行好碳减排的责任与义务方面也发挥着重要作用。

一、我国资源型企业碳审计现状

（一）碳审计内涵。碳审计是由审计主体按照国家审计规定，利用审计程序对企业或个人，在生产、经营和消费活动或生活过程中，对其所释放出的含碳元素及其对大气产生的危害做出独立客观评价的一项鉴证服务，以及提供碳审计报告的一项经济监督活动。我国碳审计自2014年启动，其发展历程见表1。（表1）

碳审计最主要的特征就是审计含碳物质等温室气体碳排放量的情况，与传统审计对于财务报表的合规性审计有所不同。在执行碳审计过程中，碳审计人员要对碳排放的数据进行准确计算，了解被审计单位所处行业情况与被审计单位响应政策情况后进行数据分析，然后再根据分析结果，确定碳审计风险和审计的重点，最终出具碳审计报告。具体流程如图1所示。（图1）

（二）我国资源型企业发展现状。由于近两年中美贸易摩擦，我国经济受到了前所未有的影响，其中要求资源型企业，例如钢铁、煤炭行业需要顺应我国供给侧改革的大背景，适应社会生态文明建设需要，在企业安全、环境保护等方面进一步加大力度，尤其在环境保护领域，企业必须树立节能减排、绿色环保的新发展理念，将安全、环保、生产三者有机地结合起来。

当前，我国资源型企业的发展面临着严峻的挑战，必须始终坚持节约能源、减少污染，促进绿色发展。首先，资源型企业转型存在困难。我国资源型企业的典型特点之一是产业的单一性，既是主导型产业也是支柱型产业。由于资源型企业发展多依赖于不可再生的自然资源，若企业不进行及时的产业转型，一直按照初期的经营方式运营下去，后期企业的经济及发展状况势必萎缩，资本也会大幅度缩水；而且当前我国资源型企业的创新意识和融资能力不足，导致资源型企业的转型道路困难重重。其次，民营企业在资源型企业中所占比例较小。我国资源型企业大部分是国有企业，其规模较大，经济实力较强，而民营企业规模较小，数量较少，发展相对滞后，因此民营企业难以有效地解决企业在转型过程中出现的大批就业问题。最后，地方财务政策存在差异。自改革开放以来，国家对资源的扶持逐步转向了东南沿海地区，但由于资源型城市大多分布在西北地区，导致一些资源型企业只能通过低价出售资源，以高价收购产品，致使其资金难以积累，从而制约了资源型城市的发展。

（三）我国资源型企业开展碳审计的必要性

1、有利于改变我国环境现状。伴随着我国工业化进程的加快，各种污染问题如水污染、大气污染、废物污染等也相继出现。特别是化学工业产生的二氧化碳、氮氧化物等废气，以及废水、废渣等未被有效地处理和利用，使环境污染更加严重。近年来，中国的雾霾问题愈加严重，以华北和华东地区为典型代表，其污染程度最深。资源型企业所产生的氮氧化物、有机污染物、烟尘等污染物是引起雾霾的重要原因，同时，通过对污染企业进行碳审计，我国已经取得了初步的效果。因此，在我国广泛地推广碳审计刻不容缓。

2、有利于落实国家政策要求。作为典型的污染严重的行业，资源型企业是环境治理的重中之重。为了应对资源型企业的环境问题，国家不断加大努力，以期敦促解决环境污染的问题。自2015 年1月1日起，新的《环境保护法》正式生效，这是继《大气污染防治行动计划》后的新法律保障，可见国家已经开始着力于严格监控各种行业的碳减排指标，要严格控制污染物的排放量，对主要的污染工程进行治理，要强化对资源型企业的监管和考核，尽快淘汰落后的技术。

3、有利于促进资源型企业技术创新。技术创新是企业发展的主要推动力，在新的经济环境下，企业如果没有技术创新，在激烈的市场竞争中，将难以生存。对于资源型企业来说，要加强技术创新，需要结合企业自身特点，建立新的技术创新系统。资源型企业大多属于高排放、高污染企业，是我国实现“双碳”目标过程中的重点关注对象；资源型企业要想达到国家规定的碳排放标准，必须加强对技术创新，购置更为节能的生产设备，合理地配置创新资源，促进市场的良性竞争，使得技术创新能够更好地发展。另外，由于资源型企业大多为国有企业和政府机构，在市场竞争不激烈的情况下，企业可能存在科研动力不足，各部门协调能力差的情况。因此，需要相关政府部门建立起技术创新保障体系，为企业输送创新人才与提供创新资金，充分调动资源型企业的技术创新积极性。

二、我国资源型企业碳审计面临的问题

（一）评价指标和标准不完善。碳审计的特殊性主要源于其不确定性。与传统审计相比，碳审计缺乏通用的审计标准，而现行的通用审计准则不能满足碳审计的特殊性。尽管部分高能耗国有企业为碳审计工作的开展提供了完善的工作计划及流程保障，但在实务处理中，根据理论选取的指标并不能与实际相契合，且指标数据收集匮乏，定量指标缺少数据支撑，碳审计工作的复杂性无法得到满足，导致资源型企业碳审计工作开展困难。此外，污染气体排放评价标准体系的不健全，使得企业内部工作人员不重视碳排放量的计算、缺少可参考标准，影响碳排放数据的精确性；而且审计人员确定的定性指标数量少，得到的审计结果不具有代表性，审计人员在获取审计证据时，无法保证其充分性和适当性，严重影响审计效果。

（二）碳排放量核算信息不健全。碳排放量，也就是我们常说的“温室气体排放量”，核算碳排放量是实施碳审计时的重点与难点。对于在开展碳审计的过程中，如何核算出被审计单位的温室气体排放量则是关键。在我国，核算碳排放量要求企业编制出“温室气体排放清单”，以此作为参考标准。根据我国发布的关于具体碳排放核算方法与报告指南，及其相关文件的规定，企业在编制碳排放清单时，往往要从有关的统计年鉴中获得基本的数据，工作量大、耗时长，而且各产业的碳排放量结构估算往往不够精确；大多数的数据资料主要是关于财务、预算等方面的，与碳排放相关的信息披露不够充分。此外，目前我国大部分企业的碳排放管理观念还比较薄弱，向外界提供碳数据的意愿不积极，因此在对被审计单位进行碳排放核算的过程异常艰难。

（三）被审单位的舞弊行为。在如今大力倡导低碳社会的背景下，企业要满足低碳生产的目标，就需要引入更为先进的生产设备、加大技术研发，更新企业的生产线以实现节能减排的目标，但这无疑加大了企业的生产成本，增加了企业的生产运营风险；与此同时，企业在碳排放活动方面也受到诸多因素的限制与影响，例如国家政策、环保局监管等，尤其是将其披露于企业的社会责任报告后，严重时还会影响企业的经营甚至股价。随着绿色发展、节能减排理念在国际社会中受到广泛的认可，各国政府都积极参与其中，不断加强对节约能源的重视，尤其是加大对消耗不可再生能源企业的监管。近几年我国政府出台了一系列针对高能耗企业的相关政策，例如将环境作为信贷机构放贷的考虑因素、加大对于高污染企业的税收、要求高能耗高污染企业披露ESG报告等。这一系列的举措使我国具有高污染、高能耗特点的资源型企业融资更加困难，税负增加，企业各个方面的成本费用也大幅上涨，资源型企业的发展举步维艰，这为审计系统风险的形成埋下了伏笔，进而引发审计失败。

自2020年开始，国家开始了首个碳交易的履约循环，但就在这个项目刚刚开始的两年时间里，国内就接连发生了好几起关于碳排放数据造假的案件，而且造假的手段也是层出不穷。一些公司利用虚假的碳排放量数据，掩盖其真实数据信息，避免高额的交易费用，并为公司谋取更多的利润，特别是涉及关联方交易的行为最为严重。

目前，尽管《碳排放权交易管理办法》等文件规定了对其进行碳排放权交易的审核程序和具体内容，但却没有针对关联方交易制定相关的有效措施。高排放高耗能企业还可以通过资本运作和其他相关协议，对那些业务量较少但有资格进行碳排放的公司进行有效的控制，通过内幕交易，以极其低廉的价格完成碳排放权的转移。如果所有的公司都采用相似的舞弊手段，将会使碳审计工作难以开展，从而极大地影响审计工作效率。

三、我国资源型企业碳审计发展对策

（一）完善碳审计制度建设与法律法规。我国在碳审计方面的制度建设与法律法规还不够完善，需要借鉴一些已成熟的制度作为参考。比如，香港地区出台的《香港建筑物温室气体排放及减排的碳审计指引与报告指南》，以及美国曾于2011年出台的《国家污染物（二氧化碳）排放审计清单制度》等。同时，据统计数据显示，我国工业行业中国有化工、电力、金属冶炼等高耗能行业所产生的碳排放量最多，是我国碳排放的主要来源。因此，在未来发展过程中，可以在重点地区、重点领域进行试点，逐步积累经验，形成一定的效果，然后逐步向全国推广。

（二）利用信息技术深入挖掘碳信息数据。审计人员在获取审计数据时，运用到至关重要的工具是碳信息数据库，它能够更好地指导碳审计业务，提高碳审计质量。要构建和健全碳信息数据库，必须对企业的碳排放的所有信息进行不断补充并及时更新，以确保审计人员能够从数据库中获取各种有关碳排放量的信息；通过对碳排放数据进行比较，找出碳审计业务可能存在的风险，并设计对应的审计程序，制定相应对策，从而提高碳审计的可操作性，使碳审计工作能够顺利进行。另外，可以将大数据处理技术与碳信息数据库进行结合，深入挖掘并填充进相应的模型，以帮助审计人员进行更快的信息筛选与审核，从而提高碳审计证据的可行性。此外，考虑到碳排放交易市场存在一些信息不透明和来源复杂的现象，审计人员和交易平台还可以考虑引入区块链技术，以加强对碳排放与碳交易信息的监控。区块链技术可以将交易信息及数据进行汇总集合并保存，帮助审计人员追溯数据来源，并核查企业交易信息的真实性，提高碳审计业务的工作效率，降低碳审计风险与失败概率。

（三）加强对被审计单位的舞弊监督。在碳审计过程中，全方位地了解企业的重大关联方关系是十分重要的。审计师要特别注意被审计单位与客户之间有无关联交易，对交易是否为关联方交易做出清晰的判断，并核查此类交易在企业财务报表中是否得到了充分披露，公司的管理层是否尽到勤勉尽责的义务，向审计人员进行充分地说明。同时，审计师还应当要求有关联关系的人员在公司做出相关决策时必须按照相关法律法规在相关决策上回避重大事项的表决。在实务中，针对关联方交易会产生产权不清等问题，要求审计人员必须对资产的所有权进行界定，并对合同进行核查，以判断其是否存在关联方担保。由于碳排放权存在各种来源，审计人员必须在专业上有足够的职业怀疑和敏感度。

（四）培养专业碳审计人才。碳审计是一种有效的控制手段，能有效地促进低碳经济健康发展，减缓全球气候变暖，实现人类的可持续发展。为了实现碳审计的全面发展，需要培养高质量、高层次的碳审计专业技术人员，拓宽碳审计的应用领域，从而提高碳审计的有效性。首先，社会需要塑造绿色低碳理念，使其深入人心，增强审计人员的绿色环保理念，提升环保素质，使其成为人们生活消费的一部分。其次，加强对碳信息的控制。随着我国清洁发展机制（CDM）的碳交易迅猛发展，碳审计人员需要根据国家对企业低碳发展的要求，加强对CDM碳交易相关知识的了解与学习，掌握并熟悉CO2排放核算方法与报告指南、工业企业CO2排放核算和报告通则以及直接CO2排放气体的计算方法等。最后，需要做好对碳审计人员的继续教育与终身教育工作，要求相关政府部门、企业、社会组织齐心协力，共同研究制定碳审计人员的继续教育培训项目，制定高质量的继续教育课程，积极探索网络化、国际化课程，及时更新和完善碳审计的相关知识，扩展其专业范围，健全碳审核人才的知识结构，提升碳审核人员的专业素质。

（五）规范资源型企业社会责任报告的披露。目前，我国企业社会责任报告披露仍不成熟，尤其是资源型企业社会责任的发布仍没有形成标准的行业规范，需要相关部门颁布强制性的政策以督促企业规范其社会责任报告；同时，资源型企业对社会责任管理信息披露不重视，虽然企业对社会责任绩效信息披露完整度相对较高，但是其披露形式相对单一，会影响社会责任信息的可比性。因此，解决资源型企业社会责任报告的披露问题刻不容缓。第一，政府及有关单位要积极推动社会责任信息的自愿性披露，让企业意识到主动地承担起社会责任是公司持续发展的动力，企业应当自愿披露社会责任信息，不断提高企业社会责任素质，树立正确的社会责任观，对提高企业的市场竞争力、塑造良好的企业形象起到积极的作用。第二，相关监管部门要强化社会责任信息披露，做到公众和国家的双重规制，颁布相关规定规范社会责任报告的标准，利用社会舆论、媒体监督和外界评价等手段，加强对企业社会责任的监管，切实落实社会责任报告的履行机制，这对于增强企业社会责任信息披露的规范性、双向指引企业进行社会责任信息披露具有积极意义。加强对企业社会责任的监管和执行，有利于提高企业的社会责任披露的规范性和双向引导。第三，实行第三方参与社会责任信息鉴证评价，第三方评审机制和科学的外部评价可以提高企业社会责任信息披露的可信度，有助于社会公众及利益相关方更加全面地了解企业的经营状况及未来的发展趋势。

（作者单位：西安石油大学经济管理学院）

主要参考文献：

［1］张哲，叶邦银.构建新时期碳审计专业人才培养体系的思考［J］.中国注册会计师，2022（11）.

［2］王颖，顾颖.“双碳”背景下碳审计的思考［J］.会计之友，2022（18）.

［3］郑石桥.论碳审计本质［J］.财会月刊，2022（04）.

［4］庄尚文，蒋屠鉴，王丽.新时代推进碳审计全覆盖的问题与对策［J］.财会月刊，2020（17）.

［5］吴勋，王杰.资源型企业社会责任信息披露现状研究——基于2010-2014年度社会责任报告的分析［J］.财会通讯，2016（19）.