［提要］ 内部控制机制的建立有利于提高企业运行效率，保证发展战略的有效实施。本文选取我国沪深A股上市公司为研究样本，实证分析内部控制、会计师事务所选择与审计质量之间的关系。研究发现：内部控制质量越高的企业其审计质量越好；会计师事务所选择同样正向影响审计质量，是内部控制影响审计质量的中介变量。
关键词：审计质量；内部控制；会计师事务所
中图分类号：F272.3；F239.4 文献标识码：A
收录日期：2023年5月11日
审计质量在降低企业债务成本、提高公司价值等方面发挥着重要作用，不仅会影响资本市场的平稳运作，更与会计师事务所的健康发展密切相关，然而层出不穷的财务舞弊和审计失败事件暴露出企业审计质量、审计师独立性和业务能力仍有待进一步加强。因此，如何保证高水平的审计质量受到学术与实务界的普遍关注。高质量的内部控制有利于企业合理分配资源，提高经营效率和决策科学性，更能通过优势突显和优势富集效应增强企业财务报告信息的透明度和可信度，合理协调企业盈余管理活动，进而影响企业审计质量。了解被审单位的内部控制水平是风险导向审计的一个重要环节，当企业存在内控缺陷时，很容易收到事务所出具的非标准审计意见，那么为了获取清洁的审计意见，内部控制质量较低的公司就会选择辞退现有审计师，重新聘请谨慎性较低和专业性较弱的审计师，更换会计师事务所，审计的治理效果不高，最终的审计质量也较差。基于此，本文从内部控制角度出发，以2016～2021年我国沪深A股上市公司为研究对象，研究内部控制对审计质量的影响以及会计师事务所选择的作用机制，为公司加强外部审计治理、建立和完善内部控制机制提供经验证据。
一、理论分析与研究假设
（一）内部控制与审计质量。一方面内部控制有利于增强企业财报信息披露的透明度，减少投资者与管理层之间的信息壁垒，缓解企业的信息不对称程度，降低代理成本。机构投资者作为企业的外部监督者之一，能够抑制企业的盈余管理和审计意见购买行为，而企业审计意见购买行为的减少意味着管理者能够接受现有审计人员出具的审计意见，解聘、更换现有审计师情况发生的可能性会较小，审计师的审计过程也就不会受到管理层的干扰，审计环境较为独立友好，进而审计师提供的审计服务质量也就更高。另一方面当企业的内部控制质量较高时，内部控制环境也较好，能够确保企业的各项经营管理活动合理运转，凭借良好的内部制度设计及时监督和应对可能会出现的潜在危机，管理者能够及时掌握企业整体的运行情况，减少决策失误的风险，降低财务报告出现重大错报风险的可能性，为企业最终传递财务信息的可靠性提供有利证明，并且审计人员出具标准审计意见的概率也较高，从而促进审计质量的提高。由此，本文提出以下假设：
假设1：内部控制正向影响审计质量，即内部控制质量越高，审计质量越好
（二）内部控制与会计师事务所选择。两权分离使得委托人和代理人之间的利益冲突较为明显。为了确保自身利益的最大化，委托人通常会采取提高薪酬等一系列措施来激励代理人更好地为自己工作，由此便产生了代理成本。而信息不对称情况的存在不仅会使得企业代理成本增加，更可能导致资本市场上的投资者因为对企业信息掌握程度不高而转向投资其他竞争者。这时，具有信息优势的企业能够通过信号传导机制来向外部利益相关者传递其发展前景良好的信号，减轻双方之间的信息不对称程度。作为独立第三方的外部审计，审计人员出具的审计报告和审计意见实际上就部分代表了企业财务状况的好坏，可以让信息使用者获取更为准确可靠的会计信息。
有效的内部控制能够提高管理者的科学决策水平，降低控股股东的利益侵占行为，促使董事会、管理层等多方主体为了实现企业价值而共同努力。因此，内控质量高的企业为了将其与内控质量差的企业明确区分开来，会积极选择高质量事务所和审计人员进行审计，以向外界传递企业经营发展良好的信号，提高自身信息优势，增强企业竞争能力，从而吸引更多优质投资者。因此，本文提出以下假设：
假设2：企业的内部控制质量越高，更偏向于选择高质量的会计师事务所
（三）内部控制、会计师事务所选择与审计质量。风险导向审计要求审计人员在实施实质性审计程序之前先了解被审计单位的基本信息及其环境，其中就包括了解被审计单位与财务报表审计相关的内部控制设计与执行情况。有效的内部控制执行能够增强审计人员对企业内控质量的信赖程度，当审计人员在制定具体的审计执行计划时会把人力、时间等资源更多地分配到风险较高的领域，保证审计计划的高效开展，同时避免出现遗漏潜在重大错报风险的情况，确保审计服务的高质量水平。通常认为，高质量的会计师事务所招聘的审计人员业务水平能力更强，工作经验更丰富，对于人员、计划的安排也更为合理，能够挑选出更有经验的成员加入审计项目小组，提高审计计划的执行效率和质量。
从另一个角度来说，当企业存在内部控制缺陷时，基于声誉理论和规模经济理论，规模较大、声誉较好的事务所因审计失败事件承受的损失和负面影响比规模较小、声誉较低的事务所大得多，因此为了保护自己的声誉，降低诉讼风险，高质量的会计师事务所不会选择帮助客户隐瞒盈余管理行为，反而会更加谨慎严格地实施审计程序，增加审计投入，提高对外出具的审计报告信息质量。基于以上分析，本文提出以下假设：
假设3：会计师事务所选择是内部控制影响审计质量的中介变量
二、研究设计
（一）样本选择与数据来源。本文选取我国2016～2021年沪深A股上市公司为研究样本，并进行如下数据处理：（1）删除金融、保险行业；（2）删除数据缺失样本；（3）删除ST、*ST样本；（4）对连续变量进行上下1%的缩尾处理。处理完成后，共有17，894个有效样本观测数。财务数据来源于国泰安数据库，内部控制数据来源于深圳迪博公司发布的内控指数。
（二）变量定义（表1）
1、被解释变量：审计质量（DA）。冯银波等（2021）研究发现在审计质量的度量指标中，可操纵性应计利润指标的使用比例占到了一半以上，因此本文同样选取这一指标衡量审计质量。
2、解释变量：内部控制（IC）。本文采用迪博公司发布的内控指数（IC）取自然对数来衡量解释变量，指数值越高，公司的内部控制质量越好。
3、中介变量：会计师事务所选择（Top10）。通常认为，国际四大或国内十大事务所的审计服务质量更高，因此当事务所为“国内十大”时，Top10=1；反之，Top10=0。
4、控制变量（Controls）。本文控制了资产负债率（Lev）等变量。
（三）模型构建。为验证上述假设，本文构建如下回归模型：
｜DA｜i，t=α0＋α1ICi，t＋α2Controlsi，t＋Indu+Year+εi，t （1）
Top10i，t=β0＋β1ICi，t＋β2Controlsi，t＋Indu+Year+εi，t （2）
｜DA｜i，t=γ0＋γ1ICi，t＋γ2Top10i，t＋γ3Controlsi，t＋Indu+Year+εi，t （3）
三、实证分析
（一）描述性统计。描述性统计中，IC的最大值为6.6963，最小值为0，标准差为1.0739，说明研究样本之间的内控水平存在较大差异。并且中位数6.4920略高于平均值6.2855，我国上市公司的内控指数整体呈左偏分布，内控水平仍有较大提升空间。会计师事务所选择Top10的平均值为0.6003，说明有一半以上的企业会选择国内前十大事务所审计。
（二）多重共线性检验。为了避免回归结果受到多重共线性的影响，本文进行相关性分析和方差膨胀因子检验。结果显示各变量间相关系数的绝对值均小于0.5，VIF值也远小于2，可以进一步确定本文选取的变量不存在严重的多重共线性问题。
（三）多元回归分析。由表2第（1）列结果可知，在控制行业和年份固定效应的基础上，IC的系数为-0.0033，通过了1%的显著性检验，假设1成立，即当内部控制质量越高时，企业的盈余操纵行为越少，审计质量也越高，内部控制正向影响审计质量。（表2）
（四）中介效应检验。对式（2）进行回归，表2第（2）列结果显示，IC的回归系数为0.0148且通过了1%的显著性检验，假设2成立，内部控制水平越好的企业，更偏向于选择高质量的会计师事务所即国内十大进行审计。将会计师事务所选择Top10作为中介变量，表2第（3）列结果显示，IC的回归系数为 -0.0032，Top10的回归系数为-0.0034，均1%显著为负，检验结果证明了假设3，内部控制质量会通过影响企业会计师事务所选择的行为进而对审计质量产生影响，会计师事务所选择起到了部分中介作用。
（五）稳健性检验。为了进一步确保研究结论的准确性，本文采用更换被解释变量的方法进行稳健性检验。审计费用指标可以作为审计质量的代理变量，企业愿意支付的审计费用在一定程度上代表了事务所提供的审计服务质量。因此，本文选取各上市公司年度审计费用的对数值代替审计质量，进一步检验内部控制是否会通过影响会计师事务所的选择进而影响审计质量。回归结果与上述结果相同，本文研究结论稳健。
四、研究结论及建议
本文选取2016～2021年我国沪深A股上市公司为研究对象，实证检验内部控制对审计质量的影响，并进一步引入会计师事务所选择作为中介变量进行研究。研究发现：企业的内部控制质量越高，其盈余操纵行为越少，审计质量越高。内部控制活动能够通过提高财务信息的透明度和可信度以及构建良好的内部控制环境来提高企业审计质量。同时，会计师事务所选择在内部控制影响审计质量的过程中起到部分中介作用，有效的内部控制机制会促使企业聘请高水平的事务所和审计人员，而高水平的审计人员又因其独立性和专业能力等优势会执行更高质量的审计工作。
基于上述研究结论，本文提出以下建议：（一）上市公司应提高自身内部控制水平，重视内部控制质量对降低盈余管理活动、提高审计质量的积极作用。通过构建和完善内部控制体系，调动董事会、管理者、员工等各层级参与公司内外部治理的积极性，提高经营管理效率，从而确保内控制度的有效执行。（二）上市公司要关注事务所选择行为的影响，避免出现为满足自身财务信息需要而进行审计意见购买等行为的情况，提高财务信息和内控信息的披露详细程度，减少管理层对会计政策和财务信息的自利操纵行为，提供良好的内部控制环境和公司治理环境。（三）审计师要提高自身独立性，增强对行业道德自律的培养，同时监管部门要定期对审计人员进行培训考核，提高审计人员的专业能力，确保独立审计外部治理作用的充分发挥，以进一步提高我国上市公司的整体审计质量。
（作者单位：西安石油大学经济管理学院）
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