［提要］　在2016年财政部发布的新审计准则引领下，医药行业面临更高的审计要求。由于“两票制”和“带量采购”等政策及医疗体制的深度改革，医药行业利润空间缩减，审计风险增大。本文对四家医药上市公司2020年审计报告比较分析后，发现医药行业关键审计事项披露存在数量不足、过度模板化、内容缺陷等问题。因此，提出改善医药行业关键审计事项披露的建议。

关键词：医药上市公司；关键审计事项；审计准则

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2023年5月12日

一、关键审计事项研究背景

随着我国经济飞速发展，资本市场对审计信息的要求越来越高，为了弥补审计信息内外不对称、经济活动相关审计信息不完善等缺陷，2016年底财政部发布《关于印发<中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项>等12项准则的通知》，对上市公司审计报告做出新的指示，该通知明确要求自2017年起内地A+H上市公司开始执行新准则。相比旧准则，新准则旨在补充完善审计信息，提高审计信息质量。自2018年1月1日起，到2023年新审计准则已经全面执行了五个会计年度。

（一）关键审计事项内容

1、关键审计事项定义。2012年英国、2014年欧盟以及2015年国际审计和鉴证委员会分别制定了与关键审计事项相关表述的新准则。为了实现审计准则国际趋同，提高审计信息质量，我国新审计准则对披露关键审计事项作出要求。关键审计事项是注册会计师根据职业判断，选取与管理层沟通过认为对本期财务报表审计最为重要的事项。该准则与国际上相关准则表述不同，大意一致。

2、确定关键审计事项过程。根据新审计准则的规定，可以通过以下方法确认关键审计事项：首先，审计人员应该与企业管理层进行沟通，将重点沟通过的事项初步确认为关键审计事项；其次，在初步筛选的事项中，选取风险较高且应对措施更多的事项；最后，选取前两个步骤筛选下重要程度最高的项目作为关键审计事项。其中，在确定最为重要审计事项时，应当将审计重点放在该事项对财务报告整体重要性的判断上，注册会计师应当评估企业内部控制管理设置的合理性和评价企业内部控制实际执行情况，以规避由于内部控制存在重大缺陷而导致审计风险增加的情况。

（二）披露关键审计事项的目的。新审计报告准则要求披露关键审计事项，主要目的是为了提高已执行的审计工作的透明度，提高审计报告的信息质量，明确审计人员对发表审计意见担负的审计责任。目前，注册会计师针对上市公司出具的审计报告同质化严重，发表的审计意见不能体现针对性问题，不利于报告使用者了解企业特点和经营现状。新审计准则要求在审计报告中披露关键审计事项，有利于提高审计信息质量，加深报告使用者对被审计单位审计程序的了解，为投资者提供除审计意见以外的信息，帮助报告使用者及时作出更优决策。

关键审计事项的披露要求不仅改善了现有的审计报告信息单一的现状，同时也帮助注册会计师在执业过程中保特更多的职业关注、做出更高水平的职业判断，改善了审计执业环境。

二、新审计报告准则对医药行业审计的影响

（一）新审计准则修订的意义。2016年，财政部发布《关于印发〈中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项>等12项准则的通知》，于2018年起全面实施。相比旧准则，新准则要求披露关键审计事项，以此增加审计报告在格式、要素、内容上的信息的相关性，使得注册会计师更加关注持续经营、其他信息、独立性的重要性，提高了审计报告的信息质量，增强了审计报告相关性，对提高审计工作的透明度、明确注册会计师审计责任、提高报告使用者对被审计单位的理解具有重要意义。

（二）新准则修订对医药行业审计实务的影响

1、销售费用。注册会计师在对销售费用实施审计程序时，应当重点核实销售费用的真实性和合理性，检查销售相关费用预算编制、审批、合同签订、结算、付款申请等内控制度是否健全且有效执行等问题，关注商业贿赂风险。

2、商誉减值。新准则执行对企业未来经营业绩和预期盈利的影响应该被重点关注，注册会计师应该重点关注商誉减值风险。从经营现状和管理者报告使用情况角度，评估商誉减值测试准确性。

3、关注资产减值。自新冠肺炎疫情爆发以来，医药行业产品价格受到影响较大，注册会计师应该关注医药企业存货计价方式、产品毛利率、销售利润率等关键财务指标产生的影响，以及跌价准备是否足额计提。其次，受新冠肺炎疫情影响，医药行业受相关政策影响较大，审计人员应当关注产业政策对企业经营的影响，关注销售模式变化，例如结算方式、信用政策、应收账款账期等关键事项的变化。

三、医药行业关键审计事项披露情况

（一）行业选择。选择医药行业作为本案例研究方向主要是因为医药行业具有以下特点：

1、医药行业披露的关键审计事项具有代表性。医药行业作为我国制造业的重要组成部分，其制造过程复杂，包含较多业务，以医药行业的关键审计事项作为研究基础，具有一定的行业广泛性，能够展现新准则下审计关键事项的效果和存在的问题。根据国家统计局公布的数据显示，2022年2月我国制造业营业收入累计值为167，140.3亿元，累计增速为12.4%。其中，医药制造业实现营业收入9，111.4亿元，同比下降1.6%；营业成本16，984.6亿元，同比增长7.8%；利润总额488.7亿元，同比下降31.8%，波动幅度较大，以此行业作为关键审计事项的分析对象具有代表性，能够体现新准则实施对财务报告审计的具体影响。

2、医药行业披露的关键审计事项行业特色明显。和一般制造企业不同，制药企业将创新药的研究、开发、生产、销售等环节细分，将其中一部分外包给专业机构，这种生产销售模式有利于成本控制和生产效率的提高。由于业务模式的复杂性，收入确认也有所区别，这成为药品研发制造企业审计重点关注的事项；同时，“两票制”政策的实施对医药企业在销售、收入的确认等环节产生多方面影响，引起销售费用、营业收入等科目金额的诸多变化。

3、医药行业受关注度高，信息便于取得。针对近年来医药行业康美药业造假等事件的发生，医药行业备受社会关注。中国注册会计师协会于2019年发布《中国注册会计师协会关于做好上市公司2019年年报审计工作的通知》，该《通知》提到重点关注三大行业、三类公司和高风险审计业务领域。其中，重点关注的三大行业就包括医药行业。此外，近年来“带量采购” “两票制”等医药行业相关政策的出台，引导整个医药行业深入改革。由于康美药业财务造假事件的轰动，对整个医药行业甚至整个制造业都起到了警醒作用，直接造成医药行业被关注度高，提高了医药行业审计相关信息的可取得性，对提高医药行业审计信息披露质量具有重要作用。

（二）2020年医药上市公司关键审计事项披露情况

1、关键审计事项披露形式。关键审计事项的披露形式分为文字式和表格式。用文字描述关键审计事项和执行的风险应对措施的方式一般称作文字式。表格式则是将事项描述和审计应对措施以表格形式列示。这两种披露形式有所不同，文字式对于报告使用者来说可以更广泛地了解信息，而表格式更加简洁明了，便于理解。根据表1对2020年4家医药行业上市公司的关键披露事项的披露形式进行对比，所选取的医药公司在行业内市值排名靠前，具有行业代表性。（表1）

由表1可以看到，选取的4家样本公司中，有3家公司的审计机构采用表格式披露关键审计事项，其中只有广州白云山医药集团审计报告中以文字式披露关键审计事项。整体而言，以表格形式披露关键审计事项的企业占比更多。使用表格形式列示关键审计事项时，事项名称、事项描述、审计应对分别列示于独立的表格，较为清晰直观地体现了关键审计事项信息，使得审计报告更为简洁美观，增加了传递信息的效率。

2、关键审计事项披露数量。通过对4家医药公司公开发表的审计报告分析，上海医药披露了3项关键审计事项；与此同时，国药控股、华润三九、白云山都披露了项关键审计事项。具体来说，这四家企业都披露了商誉减值这一关键审计事项，上海医药增加了存货减值项目，只有国药控股和上海医药披露了应收账款减值；华润三九和白云山披露了收入相关事项。

3、关键审计事项披露内容。如表1所示，4家企业的审计机构都将商誉减值作为关键审计事项。一般来说，注册会计师将商誉减值测试列为被审计单位关键审计事项是由于商誉金额较大，其减值过程中需要管理层做出重大判断和估计，容易存在舞弊风险。由于商誉减值确认计提后无法在以后会计年度转回，企业当期净利润和盈利状况会受到影响，存在操纵利润的空间，所以注册会计师针对医药行业的商誉确认及减值作为重点关注对象，将其列为关键审计事项有一定合理性。

4家企业中，两家企业都在确认关键审计事项时关注了收入的确认，其原因如下；首先，营业收入为公司关键业绩指标或者关键财务指标，存在管理层操纵收入确认时点的固有风险。通过对四家医药企业年度审计报告的研读，事项描述中提到类似“由于收入是关键业绩指标之一，从而存在管理层为了达到特定目标或期望而操纵收入确认的固有风险，因此我们将收入确认识别为关键审计事项”的表述，特別地，部分上市公司在收入确认关键审计事项的描述部分会说明“收入的截至确认、真实性对财务报表整体是至关重要的”。其次，医药行业的收入确认方式不同于其他行业。医药公司产品和服务众多、企业业务模式和审计年度业务模式发生变化、合同条款差异等原因导致医药行业的舞弊风险及错报风险更大，因此注册会计师在执业时应重点关注销售收入。

在样本企业2020年年度审计报告中，对应收账款这个事项进行披露的只有国药控股和上海医药。应收账款是流动资产的重要组成部分，一定程度上反映了企业资金的流动效率和回收效率，报表使用人由此更清楚地了解企业真实财务情况。医药行业上市公司应收账款在营业收入中的占比极高，应收账款的增长幅度普遍呈现逐年递增的趋势，注册会计师应该在了解相关内控的基础上，结合文件等相关证据，评价应收账款账龄，分析应收账款的可收回性，对发生减值的判断计算坏账金额计提的准确性。

四、医药行业关键审计事项披露存在的问题

（一）披露信息较少。关键审计事项包括事项名称、确认原因以及相关应对措施，通过对以上4家医药公司审计报告的研读，发现其在确认原因方面披露情况不全面。由于关键审计事项引人瞩目，是报告使用者了解审计报告的捷径，因此注册会计师在确认关键审计事项时更为严谨。再者，注册会计师作为审计报告的责任人，出具的审计信息越多，其承担的责任越大，因此审计人员出于对自己的保护，避免承担更多的审计责任，在关键审计事项的确认上更为保守。但是如果披露的关键审计事项过少，增量信息不够充分，报告使用者也不能更好地理解审计报告，这与准则修订的目的相背离。上述4家企业中，仅上海医药披露了3项关键审计事项，其余3家样本企业的审计报告中仅披露了2项关键审计事项，在一定程度上并不能使报告使用者更易理解审计信息。

（二）关键审计事项难以体现企业特点。从上述企业披露的关键审计事项来看，这些企业大多没有将自身经营情况和当期发生的重大交易或事项结合起来，这将导致披露的关键审计事项信息难以体现企业自身特点。在上述企业中，白云山的审计报告只体现了商誉减值和收入确认这两项关键审计事项。由于商誉具有不确定性，不管是否存在减值迹象，企业都应该在每年度末对商誉进行减值测试。收入确认作为审计人员和报表使用者关注的重点，将收入确认作为关键审计事项具有普遍性。因此，注册会计师并没有根据白云山制药所处行业特征和其本身的经营特征确定重点关注事项。

五、医药行业关键审计事项披露内容改进建议

（一）增加关键审计事项披露数量和增量信息。目前来看，关键审计事项的披露属于初始阶段，披露的相关信息较少，基于这种情况，关键审计事项在审计报告中起到的作用不够，无法为报告使用者带来企业相关性更强的审计信息，这与新准则修订的目的，即希望披露关键审计事项能提供更多企业的财务信息情况，提升审计过程透明度相背离。因此，注册会计师应按照新审计准则将关键审计事项的识别过程和当期重大交易和事项结合起来，关注主要财务指标和业绩指标，一定程度上可以增加关键审计事项披露数量和增量信息，有益于关键审计事项的充分完善。

（二）披露关键审计事项具有个性化。每个行业由于业务不同，销售模式、会计政策也有所不同，因此审计人员在确定关键审计事项时，应当结合企业所处行业的特点和企业自身特点，进行综合分析，再罗列出对企业而言具有重要意义的事项，从而选择出具有自身特点的关键审计事项。比如，医药行业受国家政策和社会环境的影响较大，其价格波动因素影响存货的售出情况，所以其存货计价方式和应收账款等相关数据应该被重点关注。同一行业的不同企业之间，由于业务发展方向不同，具有代表性的事项也不同，比如跨国公司需要更加关注外币交易和外贸事项。如此一来，关键审计事项才能更好地体现行业和企业自身特征。

（三）提升审计人员职业素养。审计人员受企业委托，应该严格执行审计准则，为企业提供高质量的审计报告。在上述案例企业中，审计人员确认的关键审计事项存在披露数量较少、确认原因不具体、行业相关性不高等缺陷。因此，审计人员应该在工作过程中明晰自身职责，保持职业素养，严格按照审计准则执行出具审计报告，传递高质量的审计信息。对于审计人员而言，确认关键审计事项对其执业能力和职业判断经验有着较高要求，因此应不断提高审计人员的专业素养，提高工作能力。

（作者单位：西安石油大学经济管理学院）

主要参考文献：

［1］黄莉，王小岚.会计师事务所关于关键审计事项披露的探析——以医药行业为例［J］.中国管理信息化，2020.23（03）.

［2］喻采平，周玉洁，刘祥坚.披露关键审计事项对盈余管理的影响——基于会计师事务所声誉的调节作用［J］.中国注册会计师，2021（09）.

［3］吴秋生，卫晓明，江雅婧.审计结果质量与关键审计事项差异度［J］.审计与经济研究，2022.37（03）.

［4］田高良，陈匡宇，齐保垒.会计师事务所有基于关键审计事项的审计风格吗——基于中国上市公司披露新版审计报告的经验证据［J］.会计研究，2021（11）.

［5］张瑞琛，林镇江，林榕娟，汪俊雄.关键审计事项披露现状分析与优化研究——以HX会计师事务所为例［J］.会计之友，2020（15）.

［6］喻凯，张媚.投资者关注与审计收费——基于关键审计事项披露视角［J］.中国注册会计师，2021（08）.

［7］王娟，苏红玉.债务违约风险、关键审计事项与审计收费［J］.会计之友，2022（03）.