［提要］　现阶段，推动经济社会发展绿色化、低碳化是实现高质量发展的关键环节，在经济发展的同时保护环境，企业面临着提高生产效率和环境保护的挑战。MFCA作为环境管理会计有效工具之一，可以通过对物料流量进行追踪使废弃物成本可视化，以抑制企业环境负荷和成本改进。本文通过对MFCA在住友化学生产工艺应用的具体分析和评价，总结MFCA的应用优势，有助于推动企业绿色发展，同时为其他企业MFCA的引入提供一些建议和思考。

关键词：高质量发展；环境保护；MFCA；绿色发展

中图分类号：F230 文献标识码：A

收录日期：2023年5月15日

在改革开放历程中，我国经济增长显著，但伴随而来的环境问题也愈加突出，所以企业实施环境与经济协同发展战略转型的必要性进一步增强；加上现阶段我国极力倡导低碳经济和可持续发展战略的大背景下，企业必须将高效率生产、低成本开采利用以及低污染排放作为其长期发展的战略发展转型目标。并且随着国内对于单位生产过程中的物料成本消耗及实物资源流的管控标准越来越趋于国际化，生产各个环节的要求日益提高，企业需改善物料大量损失、资源过多浪费的现状，转变粗放型的生产模式，建立良性的循环经济发展模式。而MFCA是一种复杂且高效的会计核算分析方法，相比于传统的粗犷式成本核算方法，其在企业的深化应用可以通过核算正产品、负产品信息使得物料耗费、资源损失环节更加可视、透明，反映各生产环节资源消耗的具体情况。所以，只有将MFCA深度应用于企业生产，才能打通“节流、高效”的渠道，在减少物流耗损、资源浪费的同时促进绿色生产，从而使企业更加良性健康地发展，完成经济效益与环境效益的双重目标。

MFCA最初是德国开发的一门环境管理会计方法，随后被环境管理会计体系所引入。1999年日本引入并开始了对MFCA方面的研究。2000年，MFCA开始在日本大中小企业得到广泛应用。目前，MFCA在日本企业的应用已经十分成熟。近年来，国内诸多学者对于MFCA的研究也取得了较多成果，肖序、张川、张本越等分别在理论和实证研究方面发表了相关学术研究成果，推动了我国关于MFCA研究的进程。

一、MFCA理论分析及操作程序

MFCA作为重要的环境管理会计工具，可以减少生产过程中对环境的负面影响，降低企业的环境成本，同时它也是企业管理层进行决策的常用的一种工具。具体展开来看，它改变了公司的实物运动是个黑箱的传统，主要通过对生产制造过程中的物料流向的连续追踪，将企业每个生产步骤中的产出分为“正产品”和“负产品”（正产品是指符合质量标准的合格品，负产品主要指可修复和不可修复的生产过程中产生的废料及不合格产品），并将所有投入与产出信息可视化。MFCA弥补了传统会计核算方法无法真实反映占成本主体的材料成本和日益增加的间接费用成本的缺陷，其主要从金额和实物两个角度出发，在生产流程环节建立物量中心，说明每一生产制造流程产生的能源损耗、废弃物消耗情况，将生产制造过程中的成本分为材料与能源成本、系统成本（人工、折旧）、废弃物处理成本，通过揭示正负产品的比例关系，计算出各个生产流程的资源利用率，企业并以此来增加正产品的比率，制订合理的改进方案，从根源上减少物料损耗和废弃物排放量，提高资源物质效率，降低成本，减轻环境负荷，实现绿色生产。同时，它还可以提高物料以及能源使用数据的质量，从而使得实物流更加透明化、识别低效的生产流程、减少浪费。

MFCA需要分析每个生产步骤的实物投入与产出，其中具体分类如表1所示。（表1）

MFCA需要大量的物理和货币信息，建立数据库，最终形成支持决策的报告供管理者使用。首先建立信息基础，即实物流模型和数据库。该数据库可以反映出物料投入、系统资源的成本、数量和价值信息，有助于企业的管理决策。

实物流模型的建立是MFCA 的关键，通过针对各个生产线产品对工艺活动进行分析和分解，把整个工艺流程分解成多个物料数据中心，然后再依据物质平衡原理，对各个物料数据中心进行分析，识别并归类出材料损失及成本的全部信息，完成投入和产出计量后，最终得到材料资源浪费和废弃物回收等数量，并在日后进行排序优化和改进。

实物流模型是最重要的结果形式，可以反映材料的实际流动，还包括数量、成本和价值信息，全面地提供了会计信息。之后通过实物流成本矩阵对实物流模型所提供的全部信息进行评价与分析，从而区分出材料损失和各部分的成本信息，全面提升应用效率。采用MFCA公司的分析结果往往使人震惊。在日本，有的行业在MFCA的应用下，其非产品产出的成本原先占投入一半的状况得到大幅度改善，其资源利用效率提高的同时，公司财务业绩和环境业绩也实现了双丰收。

二、MFCA在住友化学的应用

（一）企业概况。住友化学株式会社是一家综合化学企业集团，位列日本企业100强，是日本第三大化学工业公司，其主要经营基础化学、石油化学、精密化学、信息电子化学、农业化学以及医药品等六个领域。其从业人员（合并）32，542名，资本金近897亿日元，营业收入近7，191亿日元。2005年全球性经营达到顶峰，其在新加坡、韩国、上海等地均设立分公司和项目工厂，并全资收购了英美知名的基因和制药公司，合并决算子公司达184家。住友化学是日本最早应用MFCA的企业之一，在其精密化学品（精密化学的医药品中间体）的多种制造工序上率先推行了MFCA核算方法，弥补了传统会计核算方法的缺陷，较好地满足了企业实施动态环境管理的需求，取得了巨大成效。

（二）MFCA实物流分析模型及成本分析过程。住友化学在依据物质平衡（Input=Output）的原理，即输入量等于输出量，保证实物流及其成本的细致和精准，其将精密化学品的制造工序分成两大过程，分别为反应过程和切替洗净过程，反应过程的制造工序包括反应、催化剂收集和装配，而切替洗净过程则主要为清洁工序，合起来一共四个工序，如图1所示。住友化学通过引进MFCA方法，建立物量中心将每个制造生产过程的材料损耗透明化，一个是以目标产品的生产为基础建立的物量中心，即“反应过程（QC1）”，另一个是为了改进洗涤过程中大量废液现象而建立名为“切替清洗过程（QC2）”的物量中心，以便将两大过程中产生的材料损耗进行之后的评估和循环利用。在MFCA分析中，各中心的物料损失为“反应过程（QC1）”：溶剂废料、溶剂收集、废液排放、催化剂残渣等物量中心分析；“切替清洗过程（QC2）”：清洗溶剂和水的总用量。正如表2所示，“反应过程（QC1）”和“切替清洗过程（QC2）”都产生了大量的材料损耗，特别是在QC2中，所有的输入材料都变成了材料损耗。另外，投入和产出中的原料A、原料B、溶剂（新）的差距主要体现在废液和排水中，推断出其负产品的增加主要来源于材料的大量损耗。（图1、表2）

根据表2评估过程以及和表3实物流成本矩阵可以看出，住友化学负产品的成本为2，010万日元，材料分配率A1（负产品成本/总成本）为19.4%，可以看出负产品在生产成本中占比还是相对较小的。其中，材料成本为1，430万日元，材料成本率A2（材料成本/总成本）占到13.8%，而正产品成本为8，340万日元，材料分配率A3（正产品成本/总成本）为80.6%，其中材料成本为1，430万日元，材料成本率A4（材料成本/总成本）占到了54.2%。可见，MFCA将企业的“可视化”工艺流程的材料损耗和成本大幅度削减，取得了巨大的良性效益。后期的目标点需要进一步改进或改进基于MFCA分析损耗减少，这可能是有效减少材料损失，通过提高成功率和减少废弃物在反应过程的产生和降低系统成本，缩短洗涤时间和减少切替清洗过程中的手工操作，发挥MFCA的最大应用效能。（表3）

综合看来，住友化学在此次的精密化学品（精密化学的医药品中间体）制造工艺中采用MFCA的效果显著。通过MFCA的尝试，工艺流程中“材料耗费占比分析”以及“改进措施”，取得了巨大的效益提升，这说明实施成本构成和产品之间的比较研究是十分有必要的。通过MFAC应用，其反应过程的资源利用效率明显提高，同时也提升了产品的质量。而且，MFCA成为了公司的辅助决策工具，通过生产耗费的减少与成本的削减，给企业带来巨大的环境效益，增强企业的竞争力。

三、废弃物（废液、废溶媒）回收改进建议

住友化学集团在之后应用MFCA方法时应该着重考虑废弃物（废液、废溶媒）回收的进一步优化改进，后期在其进行精密化学的生产过程中，清洗过程的生产管理和再处理过程对保持产品的高质量尤为关键。整个过程中通过加强材料的管理，提高了材料使用的效率，尤其在清洗过程中会产生大量废液，因此在MFCA中继续加强废弃物（废液、废溶媒）废液回收将会进一步发挥MFCA节约能源和资源、减少负面环境影响的作用。将其作为短期目标，弥补之前MFCA应用中的不足。在之后的生产经营中，可以将制造工艺中的废弃物（废液、废溶媒）回收过程具体分为成本核算、优先排序、优化改进三个步骤。首先，将废弃物（废液、废溶媒）回收利用作为优化改进内容，并对需要改进的工序进行成本核算，以便于制造工艺流程中的贮存环节进行有效评价，使其成本实施架构合理化；其次，降低废弃物（废液、废溶媒）处理的成本，加快制造工艺设备的更新改进，使得清洗过程的生产管理和再处理过程对保持产品的高质量工艺进一步提升，同时加速了废弃物的回收；明确企业提高资源利用效率的目标，使得废弃物排放的隐性成本最小化，可以通过建立单位隐性成本以及总排放隐性成本等优化指标，采取废弃物优先排序的方法，进而扩展MFCA的应用边界，使得不同回收率水平下的核算结果能够进行更好的比较与分析，最终达到资源利用效率提高的目标。

四、住友化学应用MFCA的启示

（一）建立MFCA核算体系，加强工艺流程监管。在MFCA集中实施展开前，对生产过程中产生的负产品进行全面预测，以便于对负产品的归集管理，从而更好地发挥MFCA对输出产品的分类归集作用。

（二）确定MFCA实施目标。在住友化学的MFCA应用中，其通过对工艺流程的深度了解，结合企业实际，确立了具体的实施目标，从而让MFCA发挥了巨大的应用效益。

（三）可结合生产工艺实际建立多个物量中心。住友化学集团在“精密化学医药中间体”的生产中，结合化学工艺实际，建立反应过程和切替清洗过程两大物量中心，而其在之后的生产计划中，也是建立了多个物量中心，完成数据收集归类，建立了庞大的信息数据库。

（四）继续加强对废弃物回收的优化改进。住友化学若在之后的生产步骤中继续加强废弃物回收的改进，综合运用废弃物优先排序的方法，将会进一步发挥MFCA在提升资源利用效率上的作用。

（五）推行MFCA在多个部门应用。我国企业的环境成本工作主要局限于财务部门，而只有将MFCA方法推行到生产制造部门、环保部门、数据信息管理部门以及企业决策部门等，才能更好地将MFCA所发挥的经济与环境效益最大化，共同推动企业的可持续发展。

综上，MFCA在住友化学集团“精密化学医药中间体”的生产应用证明，MFAC在对比与传统会计核算方法下，可以发挥使生产线流程透明化、减少浪费并识别低效率生产线的巨大优势，并且使企业建立更加合理的成本本控制实施架构，是一种非常实用且高效、值得我国企业管理者学习应用的环境经营工具。鉴于目前我国对于该方法的研究还只是停留于理论角度，加上国内的实际应用情况，所以需要政府的政策引导和企业的试点应用，将理论应用于实践才能促进MFCA在我国企业的具体展开。在我国倡导低碳经济发展之路的大背景下，企业可以抓住MFCA的关键效用，创新式的提升企业生产管理水平和成本控制能力，促进企业下一步的绿色转型升级。

（作者单位：黑龙江大学经济与工商管理学院）

主要参考文献：

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