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| 新收入准则下税会差异探究 |
| 第727期 作者：□文/濮飞燕 时间：2024/4/16 14:33:38 浏览：416次 |
［提要］ 新收入准则出台后，在提高企业对复杂性交易事项会计处理能力的同时也带来一些税会差异问题，如果处理不当，就有可能给企业带来涉税风险。为规避新收入准则下的税会差异风险，企业应采取有效对策。本文通过阐述新收入准则概念及核心变化，分析新收入准则下税会差异及风险，进而提出相关应对策略。
关键词：新收入准则；税会差异；风险应对
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2023年8月1日
在最新一次会计制度改革中，有关部门针对收入准则做出大范围修订。《企业会计准则14号——收入》，明确规定收入的定义、处理方法和确认时点。在会计工作中，收入是影响企业纳税金额、业绩表现的重要因素，国家修订的新收入准则提出全新的概念，在多个方面都发生较大变化，这对企业发展带来新的挑战。因此，对新收入准则下的税会差异与风险防范进行分析具有重要意义。
一、新收入准则背景与概述
（一）新收入准则背景。随着全球经济一体化发展，中国经济的全面发展，物联网、科技电脑等技术的不断升级，使得各个产业都要加强自身的经营管理，推动企业经营方式的转变，进而提高企业的核心竞争力，而企业经营方式的变化直接造成了交易结构的复杂性。但是，《收入准则》《建造合同准则》等现行法律法规过于简单，不能适应日益复杂的经济活动，在实践中出现了大量的收入确认和计量问题，业务模式的革新和交易结构的复杂性使得收入标准亟待修订和改善。
（二）新收入准则概述及核心变化
1、新收入准则概述。新收入准则让会计确认收入更加规范，让跨行业、跨企业、跨地区、跨资本市场中的收入确认实务提高了可比性，同时改进了披露要求，以提供更有效的信息。新收入准则以五步法模型来设定统一的收入确认计量的基本认定方法，强调了主体确认收入的方式，打破了商品与服务的界限。
2、新收入准则核心变化
（1）收入确认模型的变化。旧收入准则下，按不同的服务类型将业务划分为销售和服务，但是在具体的业务处理中，很难准确区分销售与提供服务的会计方法，而且项目边界不清。新收入准则将“合同”的概念引入，建立了“五步法”的收入确认与计量模型，将收入准则与建造合同准则相结合，目的是为了构建一个统一的收入确认模式，同时还制订了更为清晰的规章制度，使企业的经营活动有了依据，提高了会计信息的可比性。
（2）收入确认时点的变化。基于新收入准则可知，收入确认时点的判断依据成为了“控制权转移”，不再是此前的“风险报酬转移”，当客户拥有对产品的控制权时即为收入确认的时点，在进行确认时，应根据新准则所规定的“五步法”模型进行分析。在这一过程中，商品与劳务界限被打破，最终以客户取得商品控制权的时点来确认相关的收入，此时企业收入的确认与核算过程都得以被科学系统地反映出来。
（3）特殊交易处理的变化。在旧收入准则中，对特殊交易的处理仅考虑了收入费用配比原则，但是由于缺乏整体思维，不能很好地满足当前创新业务模式下的复杂会计需求。随着市场经济日益壮大，交易事项趋向多元化，类别多样的特殊交易会计核算（销售退回条款等）依托于新收入准则得以实现规范与确定。
（4）收入核算科目的变化。新收入准则与旧收入准则相比，在执行前者时，会计科目根据相应的知识进行了一系列的补充，并以此新准则为改变的依据，在相关领域类添加了一些科目，常见的如合同资产、合同负债等科目。旧收入准则在会计的计量方面以及核算方面没有新收入准则精确。商品服务也有了相应的转变，成为了收入成本的一部分，使产品服务转化为收入成本的精炼过程更为直观明了。
二、新收入准则下税会差异
（一）收入概念的差异。收入是会计学中的一个专有名词，广义来讲定义为经济利益的总价值，但具体来说，该利益价值是除去与所有者的投入无关的资本，可以使所有者的权益增加，是在日常经营活动中出现的。从所得税法的相关规定来看，企业收入总额的概念为通过货币、非货币的形式所取得的收入，具体可细分为租金、利息、股息红利、货物销售、提供劳务以及其他收入等多个方面。会计把企业经营时经常取得的叫收入，不经常取得的叫做利得，但在税法中概念完全不同，税法不区分是偶然取得还是经常取得，也不区分是否具有可控性，税法上更侧重于经济利益的总流入这一部分概念，这也是税法为防止税基减少而设定的特殊规则。税会差异一种是客观存在的，即永久性差异，一种是税会处理时间不同而产生的，即时间性差异。
（二）收入确认的差异。会计中收入确认遵循的原则是权责发生制，并辅以实质重于形式、可比性、谨慎性、可靠性等计量原则，以控制权的转移为判断标准确定收入是否实现。但在企业所得税中，关于收入确认的时点问题尚未得到更新，仍以风险报酬转移来判定收入确认时间。因此，二者在纳税义务的发生时间上存在着一定差异。
例如，某移动公司提供了话费预存款服务给客户，客户每月可享有60元的话费返现，仅需一次性将1，440元话费预存款支付清即可，该商品有两年的合约期，每月需固定要缴纳128元作为基础业务支出，且能够获得花费3，560元可享有5，000元终端的优惠，单独售卖终端的价格为4，500元。
基于新收入准则的核算方式可知，主营业务收入确认为6，632元（128×24+3560）。由于该合同中存在两项单独履约义务，因此基于独立售价，还需实行分摊，其中：提供终端符合在某一时点确认收入，提供移动服务收入符合在某一时期内确认收入，前者数值为3，941元（6632×4500/（3072+4500）），后者数值为2，691元（6632×3072/（3072+4500））。基于税法的规定，提供手机终端确认营业收入为3，560元，提供移动服务确认营业收入为3，072元。综上可知，会计与税法在某一时点的确认收入存在着不一致性。
（三）收入计量的差异。新收入准则中，收入的计量方式除了采用历史成本、公允价值外，还加入了可变现净值、现值和重置成本，而税法中对收入的计量规则不多，主要依赖的是公允价值，税法对于商业实质和对价很可能收回没有明确的要求，所以在针对企业没有商业实质的关联方交易中，企业和税法上对收入的确认也会出现差异。为了维护国家利益，税务机关往往会对异常价格重新核定税额，如果按照公允价值为判断依据很可能会引发争议。
（四）增值税中的税会差异及风险
1、企业增值税的税会差异。在新的会计收入准则中用确认时点的财务控制权变动替代了以前的会计准则中关于收入时点的财务风险报酬转移，将合同中的收入变动进行确认的步骤大致划分为五步：一是对于合同当中双方的盈余和利润都进行了审批；二是要求对于合同当中的所有权利和义务都进行明确；三是要求对于转让交易所产生的价格都进行了确认；四是要求收入都进行了分摊；五是完成收入确认。税会的分界线是判断履行的义务是在某一个时间段还是在某一段时间点生效，在某一时段进行收入的确认时，税会之间的收入确认点是一致的，不会存在差异；如果在某一个时间点对收入进行确认，税会之间存在的差异就十分明显，在这样的情况下就需要对纳税的相关政策进行调整。
例如，甲公司与客户签订合同，销售进口文具笔300元每盒，每箱10盒，客户采购100箱，取得不含增值税销售额300，000元（300×10×00）。同时，为了更好销售商品，合同约定每箱赠送10个文具盒（赠品），文具盒50元每个，每箱10个，不含增值税的价格为50，000元（50×10×100），只开具商品发票，赠品没有一起开具。依据新收入准则，将交易价格在商品和赠送的文具盒按照公允价值分摊，分别确认收入，赠送的文具盒为单项履约义务，在单项履约义务中执行分摊的交易价格，最终确认收入为300，000元。在税法下，增值税计税基础为350，000元（300000+50000），所得税计税基础为300，000元（（300000/350000）×300000+（50000/350000）×300000），这一会计处理导致收入确认金额与增值税存在差异，与所得税无差异。因此，会计确认收入时点不同于增值税纳税义务发生时点，两者核算出来的计税基础呈现出较大的差异。
2、增值税中的税会差异风险。在新收入准则中对不同的确认标准进行了统一，在这样的情况下，就给会计人员确认收入的工作带来了一定的难度，但是如果将销售商品中的控制权进行转移，那么依据客户所取得的商品所有权作为依据进行判断能够有效地降低难度，如果是提供应税服务完成对控制权的转移也会产生巨大的难度，在这一过程中服务的形式一般分为两种类型，分别是一次性服务以及多次性服务。此外，销售者往往用客户对于服务的控制权为依据来对收入进行确认，这就缺乏合理的判断标准，不能够作出科学的会计估计。在原有的收入准则中，对销售服务的收入确认与税法当中销售风险报酬转移方面基本上是相同的，不存在税会之间的差异，同样地也不存在纳税的风险。
（五）企业所得税的税会差异及风险
1、企业所得税的税会差异。新收入准则规定了五步法模型确认收入，企业会计人员是遵循权责发生制计算的应纳所得税额，但在企业所得税法上还在继续沿用旧的收入准则，就会产生差异。例如，销售商品采取预收款方式的，按新准则要求，收入确认是根据履约进度在某一时点或某一时段确认收入，收到的预收款按负债处理，按企业所得税要求则是在发出商品时确认收入，企业会计与税法在应纳税义务时间上就产生了差异。
2、所得税中的税会差异风险。企业所得税的收入确认与增值税之间的收入确认二者之间具有比较高的相似性，而二者之间的不同往往体现在一些比较特殊的销售行为当中，这种特殊的销售行为就包括视同销售的行为，但如果将企业所得税的视同于营销行为范围缩小，那么企业所得税的适用范围相应地也会增加。但一般而言，将企业所得税的视同于营销总收入的情况可能并不会在账面上体现出来，可通过对企业所得税的申报表内容做出适当调整，来提高企业纳税。企业增值税的视同营业净收入也可以不确认收入，不过一定要在企业所得税的科目表上体现出来。由此可见，在确定和审核的流程中，对于企业所得税的视同销售就会存在更大的风险。
三、新收入准则下税会差异应对策略
（一）充分掌握新准则，实现对收入确认的规范管理。从现有情况分析，税会差异是不可避免的，企业的会计与财务部门应该加强自身的业务能力，对相关法律法规进行及时了解，确保自身知识更新速度与时代发展速度相统一。企业应制定规范化的财务制度，明确各种财务收支标准，并且将其作为税前扣除许多税法不明事项的依据。会计人员要始终遵循谨慎性原则，对开具的发票、凭证、退换货和结算货款等要及时确认。税收管理部门应该积极解读新会计准则，提高国家统一会计制度层面，让税收管理更加统一化、规范化。
（二）建立现代化会计信息系统。随着信息技术的全面迅速发展，企业引进信息技术后，管理水平有了很大的提升，但是某些小型企业还缺乏对技术知识的认知。因此，企业要了解未来发展需求，正确发展并建立现代会计信息系统；技术人员应提高创新力，开发出适合企业实施的信息集成管理系统，完善企业内部会计管理工作；企业管理者和会计人员都应学习掌握计算机技术，熟练运用会计信息系统，提高业务能力，合理规避税务风险。
（三）加强会计与税法准则的协调性。税收法规的修订往往需要经历很长的时间，而会计准则的调整和补充相对来说比较简单，由于税收法规具有强制性的特点，在修订时无法实现和会计准则的完全一致，这也是出现税会差异的主要原因之一。目前新收入准则已经颁布，税收法规也要相应地做出调整和改变，在修订过程中应尽量避免税会差异的进一步扩大，降低企业财务工作成本和审计资源的过量消耗，以免影响其经济效益。我国财政部是会计准则、税收法规的修订单位，在调整相关法规政策内容的过程中，除了要兼顾公平和效率之外，也要将税收法规和会计准则的协调性考虑在内，才能更好地为我国经济发展提供指导。
（四）及时更新财税法规知识，提高自身专业素养。会计人员必须定期学习，掌握新财税法规，一方面能够掌握税法中具体的规定制度，根据制度对货款结算、供销模式、合同定价等进行调整，尽可能缩小由于时点引起的税会差异；另一方面税会差异客观来讲会一直存在，特别是税会差异中的永久性差异，会计人员应当规范自身工作内容，有扎实的理论基础，对新准则深入研究学习，提高工作效率。
（五）构建系统完善的内控机构。由于新收入准则所导致的税会差异，使得企业面临涉税风险增加的情况。因此，企业在开展业务经营的实践过程中，要注重提高经营效率，并合理地规避税务风险。在进行会计处理和会计核算时，必须充分掌握有关的政策法规，强化内部控制，不断完善各项业务处理程序。企业要设立独立性的审计部门， 建立高效率、高质量的内部控制制度，健全组织结构，规范经营过程、会计核算过程，以有效降低税务风险。
综上，随着企业的不断发展，新收入准则使企业经济业务模式更加具有现代性，体现企业一段时期的经营成果，也让我国企业的财会工作更加规范和有秩序。每一个财会人员都应深入掌握并运用新收入准则，加强自身专业素养，积极学习新财税法规，熟练使用现代化会计信息系统，在实际工作中注意税会差异，增强风险应对能力。
（作者单位：江苏商贸职业学院）
主要参考文献：
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［2］刘彩红.新收入准则下税会差异探析及应对建议［J］.纳税，2021.15（25）.
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