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| 我国油气行业会计核算优化研究 |
| 第727期 作者：□文/高 雅 时间：2024/4/16 14:45:57 浏览：58次 |
［提要］ 工业革命以来，石油和天然气逐渐成为一个国家经济持续稳定、健康发展的命脉，是各个国家工业发展的重要基石。这类资源在地球上经过百年的形成，在近代被人们大量使用，但是它们形成所需要的时间动辄上亿年，这类珍贵的不可再生资源需要被我们合理使用。改革开放后，资本大量涌入，我国现行的油气会计准则已经无法满足各类资本的需要，限制油气行业的发展。本文从油气会计行业的成本核算方法、计提减值准备和会计信息披露入手，详细阐述在准则具体实施过程中这三个方面对我国的油气行业发展造成的阻碍，并提出优化建议。
关键词：油气会计；成本核算；资产减值；信息披露
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2023年8月11日
一、我国油气行业会计核算概述
（一）我国油气行业形成历史及现状。新中国成立后，我国将经济建设作为党和政府的工作中心，而发展工业则是经济建设工作的重中之重。随着市场经济的蓬勃发展，能源的需求也直线上升，油气资源成为各国争相哄抢最重要的资源。我国最初是实行“国有承包制”，由中国国民石油总公司负责相关的所有工作。改革开放后，我国建立了市场经济体制，随后加入了世界贸易组织，不仅让大量的资金投入到油气行业，而且让我国油气行业学习到了国外先进的挖掘、开采、测量和核算经验，我国油气行业进入快速发展阶段。
1998年7月，我国先后成立了中石化、中石油、中海油三家国有公司，主要负责我国的石油勘探和开采工作，并于21世纪伊始在美股成功挂牌上市。截至2013年，中国油气产业的开采量和探明储量明显增长，已成为世界第六大产油国。2018年，国土资源部发布了《全国油气资源动态评价》。这次评价中明确指出，我国石油地质资源量881亿吨，可采资源量233亿吨，探明程度为34%，处于勘探中期；天然气地质资源量52万亿方，可采资源量32万亿方，探明程度为19%，处于勘探早期。2023年第一季度，国土资源局发布了相关资源统计，全国规模以上的油气开采业大幅增加，增加额同比增长4.0%，增速远高于同期规模相仿的其他工业企业。与此同时，我国近几年也在增加对油气行业的投资。2021年，我国对油气地质勘察的投资是799.06亿元，2022年达到822亿元，同比增长2.9%。国务院还印发了《扩大内需战略规划纲要》，明确提出要引进和鼓励社会资本进入油气行业，使更多的资金进入油气行业，加速我国油气行业的探索和发展。
（二）我国油气行业会计核算发展现状。随着时代发展的要求以及国家对油气行业的发展日益重视，油气行业的改革已经成为发展的必然趋势，油气会计也逐渐在我国会计领域占据重要地位。经过多年借鉴和学习海外先进的管理和核算经验，2006年我国财政部颁发了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（以下简称CAS27），这项准则出台时，的确满足了当时油气行业会计核算的需求，规范了油气行业会计从业人员的行为，但经过多年的发展，该会计准则已经无法满足油气行业会计核算的发展要求，主要原因有两点：一是会计准则制定时，我国油气行业还是由国有企业负责所有的石油工业工作，经营模式单一，资金来源渠道固定，核算方法也较为简单，现今我国油气行业涌入了各类资本，现行的CAS27无法满足多元的资金模式，从而在很大程度上延缓了资本的进入；二是我国油气行业发展时间短，CAS27在制定时尚未形成一套科学完善的制度与监管体系，只能对进入的企业制定各项强制性约束条件，不仅针对他们的生产规模进行了详细的限制，还对他们的产量计划严格审核和控制，从而进行严格的监管。但这样不仅会极大地限制油气行业的多元化发展，对于我国进一步探索油气领域也会产生不利影响。
二、我国油气行业会计核算现存问题
（一）我国油气行业成本核算方法无法满足发展需要。不同于其他工业行业，油气行业从投入资金到产成品进行销售产生利润，需要较长的时间周期。最初，企业需要在一个大的地质区域驻扎，花费数年时间来对这片地区进行地质检测和物理勘探，确定该地区是否存在可开采的油气储备，然后需要对开采进行可行性论证，论证可行后开始搭建器械、钻井、采掘、抽取、分离、精炼、加工，最后才达到出售的标准。上述过程在具体操作时，每一步都需要花费大量的时间和金钱，还需要承担企业社会责任带来的各项额外支出。
尽管国家在油气行业连年加大投资规模，并面向海内外进行多轮招商引资，但收效甚微，原因之一是我国现行的成本核算方法依然是“成果法”，即发现经济可采储量的可以将相关支出资本化，反之应当将所有支出当期损益。这意味着油气企业在项目前期开发投资的巨大成本，若未发现经济可采储量，将不会给企业带来任何收益，且所有成本费用化，严重影响自身利润。有数据表明，在投入大量资金开展勘探等一系列前期活动后，预计能够有商业发现的只占前期投入20%，最终能开始开采并实现资金回流的则是微乎其微，大约是4%左右，大量的资金投入只能够发现极小的矿藏储量，甚至没有任何发现。上述数据表明，使用该种核算方法使得油气行业投资风险极高，我国仅中石油、中海油和中石化三家大型企业使用“成果法”进行成本核算。 但这种方法并不适用于中小型油气公司，为了吸引资本进入油气行业来进行勘探工作，亟须改进我国的成本核算方法。
（二）我国油气行业资产难以计提减值。油气行业由于其自身的特殊性质，各油气企业的资产账面价值通常非常高，发生损耗后，由历史成本记录的账面价值就无法真实公允地反映企业的真实状况。为了保障会计信息的真实性，油气行业的会计从业人员就需要对现存的资产进行减值测试并视情况计提减值准备。在我国现行的CAS27中，有关油气资产的减值规定基本在借鉴美国的油气准则，并未对油气井、勘探仪器、过滤仪器及其相关资产的增减值问题做详细的探讨和明文规定。在实际操作中，我国油气会计行业都按照《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称CAS8）进行会计处理，但是实施起来并不顺利，具体原因如下：
第一，油气行业较其他行业存在较大差异，由于行业尚未形成规模经济，企业开展工作涉及的大型设备在市面上流通少，基本都是特定的企业供应，供应商议价能力强，使得各项设施的账面价值都很高，且由于我国的油气长期由三大油气公司开采，市面上无法轻易获得各项资产的公允价值，更难以评估其增减值的程度。
第二，减值测试的核算基础并不只包含各类设备资产，还需要以开采进度、储备量以及相应的油气资源的丰富程度等确定减值，这使得很难对单项资产进行减值测试，只能以包含该项资产的整个资产组为测试基础来进行减值测试，这无疑又增加了减值测试的难度。
第三，各行各业的资产在进行减值测试时都是一个主观性极强的工作，不同的企业根据自身的需求和其所处行业的变化来决定是否进行减值测试，其后需要评估人员利用专业知识来进行职业判断，然后根据自己的职业判断来合理地计提减值准备，这本就对从业人员能力提出高要求。相比较下，油气企业考虑计提减值准备时，主观性和困难程度更甚，注定了油气行业的从业人员不仅需要能力强，知识储备丰富，更要对油气行业的发展形势具有前瞻性。但是目前国际上，油气资产与美元挂钩，市场经济和国际形势一旦产生变化，油气资产的市价也会随之进行波动，这都需要提前进行预测和筹备。但我国油气行业储备的会计从业人员很少有在这一方面进行钻研，并且由于各类会计考试大纲还是偏向企业会计，所以大多数的会计人员精通的依旧是企业会计，油气行业的财务人员能否胜任这一能力还有待评估。
（三）我国油气行业会计信息披露简单。由于我国油气行业发展时间短，制定财务制度在很大程度上借鉴了美国的会计准则。起初，三大国有油气企业基本覆盖了我国所有的油气工作，CAS27在制定时大量精简，在会计信息披露问题上鲜少规定，目前我国仅规定各企业应详细披露国内和国外分别拥有的油气存储量、各项资产的年初数据与年末数据、勘探及开发支出的总金额，各项披露的具体内容和位置并没有规范性要求。因此，油气企业在披露准则要求的信息时，只提及对企业自身有利的信息，对企业不利的信息却只字不提。例如，披露油气存储量时，当前的油气企业仅注明年初和年末的数量，这种披露方式无法真实体现企业的经营效益，原因有二：第一，在一年经营中，油气存储量可能会发生很多大的波动，年内最高点和年内最低点的差距甚至会高于年初和年末的差距，企业理应在报告中详实披露这种情况，并对发生的异常波动进行解释。第二，仅披露数量的多少，无法获得存储量的真实价值，因为油气资产的价值并不固定，地质区域、开采时间和国际形势都会影响油气资产质量和实际价值，因此企业存储的油气资产实际价值并不一致，需要根据不同的价值分批披露在财务报告中。
此外，随着油气行业的快速发展，环境保护已经成为社会各界新的关注点。在CAS27中没有强制要求各油气企业必须在年度财报上进行环境会计信息披露，因此企业在财务报告上披露环境支出的意向不大。即使披露相关信息，由于不是进行正规的信息披露，也会采用补充报告的模式进行披露，即仅在财务报表附注中对部分进行简单的文字列示，阐述的内容大多为公司制定的环保管理制度和落实的环保措施，而社会各界最关注的环境信息（如土壤修复的平方数、是否被行政处罚、处罚后是否对发现的问题进行整改、固废如何处理和实际处理吨数等）并不在其中，信息使用者无法了解企业环保工作是否执行到位。
三、我国油气行业会计核算优化建议
（一）借鉴国外科学的成本核算方法。基于我国的行业现状，可以适当修改现行的油气会计准则，即核算成本时允许“成果法”和“完全成本法”并存，这一举措将会产生非常大的意义。
首先，有利于大型油气企业继续保持领先地位。我国三大油气公司使用的都是成果法，修改现行的油气会计准则后，国有大型公司仍可以继续选择“成果法”进行成本核算，这一举措并不会对其经营业绩和现金流产生影响。通过参股、控股或其他经营模式合资成立的大型油气公司也可根据自身发展规划自由选择使用什么成本核算方法。既可使用“完全成本法”来分摊成本，提高利润，扩大股东分红，从而吸引更多的投资，加速现金流动，形成一个良性的资金循环；又可以和三大油气企业保持一致使用“成果法”，从而既可以轻易获取行业标杆的数据，又可以使财务报告使用者在横向上对该企业进行比较。
其次，有利于中小型油气企业吸引投入更多资金。若允许中小油气企业使用“完全成本法”，那中小油气企业核算成本时就可以选择使用“完全成本法”，这样会大大降低中小油气企业的进入壁垒，刺激更多资本入驻油气行业，融资渠道拓宽，反向激励企业进行更多的勘探工作，从而使得整个行业形成良性循环，更加有利于我国油气行业的发展。
最后，有利于我国经济的稳步发展。我国石油矿产资源丰富，市场需求量也很大，2002年我国就已经超越日本，成为世界第二大石油消费国和第七大石油进口国。但由于我国油气行业起步较晚，目前我国依然是三大油气公司支撑着这一行业，鲜少有资本具有独立开采的能力，因此2022年我国原油对外依存度仍然高达71.2%，这使得我国发展的命脉掌握在他国手里，一旦国际环境不稳，海外进口的原油价格大幅波动，会影响我国各行各业的发展。且我国油气行业本是一个发展前景辽阔的行业，我们掌握着大量的能源储备，必须抓紧发展我们自己的油气开采技术，提升自身储量接续保障能力，逐步降低我国对外的依存度。“完全成本法”的引入会推动油气行业全面深入发展，不仅会吸引足够的资金支撑我国进行勘探开采技术升级和创新，也可以加速我国在环境治理和节能减排方面技术突破和创新。
（二）合理优化我国油气行业的减值规定。虽然现在很难对油气行业的资产进行公允价值测试，但是也必须要定期对企业持有的资产做减值评估。在这种需求下，2004年提出的“现金产出单元”似乎是我们现在为数不多的解决思路，即从可持续生产的资产里设立最小的可辨认的资产组合，通过确认该资产组的现金流来进行减值测试，虽然后来取消了这一概念，也并未在实际工作中应用这一方法，但我们仍应当继续深入研讨这一方法，根据实际情况来判断是否适用。而且我国油气行业现行的会计准则并未对如何计提价值准备进行详细规定，使得油气公司使用的减值准备方法均不一致，没有统一的规范。后续需要不断地完善相关准则，帮助企业做出合理的减值判断。
当然，由于资产减值评估主观性强的特点，需要该行业的会计从业人员有较强的专业技能和工作经验，而现实是油气公司在职财务人员素质普遍无法达到要求。这就对油气公司的会计团队提出要求，需要对现存的从业人员定期进行培训，也需要高薪聘请经验丰富的专业人才来为油气行业注入新鲜血液。
（三）完善我国油气行业信息披露规定。首先，完善行业内部约束机制。重中之重是需要对CAS27中关于企业信息披露方面的规定进行完善，细化企业应在报告中披露的项目内容、格式及位置等，强制要求所有企业合理合规地进行会计信息披露，并搭建起一套切实可行的评价与奖惩机制；各企业依据新的会计准则规定，修改和完善企业内部信息披露的相关规定，有针对性地制定出相应行为准则；此外，行业内的审计人员应当恪守职业道德，时刻保持职业怀疑，对企业披露的各项信息进行严格审查。其次，加强行业外部监督机制。最重要一环是政府职能部门，国家可单独设立一个油气行业监管的专职部门，对油气进行规范和监督，其他有关部门也可以定期进行突击检查，例如对于环境信息披露，环保局可以进行核查，也可以针对油气企业后续的地质恢复和环境治理定期进行规范和监督。大众媒体也是外部监督的重要组成部分，且在一定程度上起到重要作用。2011年，中海油在渤海湾蓬莱油田作业时，发生了严重的溢油事故，这起事故导致海洋污染面积高达6，200平方公里，但是对外宣布污染面积仅200平方公里，直到6月底媒体报道此次事故，公布了真实的污染面积，才引起各界哗然。行业内的会计从业人员也应该担起外部监督的责任，要熟悉各项规章制度，不断地提高自身的监督能力，可以准确地判断各企业披露的信息是否规范。最后，油气行业上市公司需披露的环境会计信息分为描述性信息和可核算性的信息。描述性的信息是指各项文字性说明的信息无法以货币及货币等价物来进行核算，这种信息的披露完全依照企业自身的意愿，并无具体的规范，不够完整和全面，无法反映企业的真实情况。如果依照企业的规模、市值等具体的衡量标准，把各个企业划分成不同的等级，以此为依据来规范描述性信息的披露，则可以在很大程度上避免披露信息混乱的情况。可核算性信息披露涉及环保项目投入、政府补贴、环保支出和专项储备安全生产基金等，范围过于狭窄，对于真正涉及的环境方面实际支出，如固定资产、应收账款、应交税费等方面均没有做具体的披露要求。要完善环境会计信息披露体系，我们必须细化这类具体的信息，让信息使用者可以很好地获取相关信息。
四、研究前景
目前，国有企业改革进一步深化，油气行业正在发生翻天覆地的变化。随着政策的放开，会有更多的资金涌入，进一步加速油气行业改革，国际油气企业合作和跨国经营也会日益频繁。所以，我们要清晰地认识到现行油气会计准则已经严重制约了行业发展，改革迫在眉睫。我们可以参考和借鉴国外较完善的理论体系，结合国内实际情况，逐步尝试修改和完善，最终制定出一套符合我国国情的行业会计准则。
（作者单位：西安石油大学）
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