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| 油气行业信息披露会计准则国际比较 |
| 第728期 作者：□文/张怡冰 时间：2024/5/1 17:40:15 浏览：81次 |
［提要］ 由于石油天然气生产具有鲜明的特质，其在确认、计量以及报告等环节相比普通公司资产差距颇为突出，进而对公开的会计信息质量造成影响。本文通过对石油天然气企业信息披露国内外相关准则进行比较，并结合油气行业特点，在把握国际油气会计信息披露走向基础上，对我国石油天然气会计信息披露问题进行探讨，提出符合我国国情的油气会计信息披露建议，以期对我国油气会计信息披露研究有所裨益。
关键词：油气会计；石油天然气；信息披露
中图分类号：F234.4 文献标识码：A
收录日期：2023年9月13日
一、国内外准则具体要求比较
（一）我国油气会计信息披露。自20世纪80年代起，我国开始进行油气会计研究，但成果进展缓慢。自我国成为WTO成员国，三大石油公司开始公开发行股票后，财政部于2005年开始起草油气准则的征求意见稿。而现行的是2006年颁布的第27号会计准则，也就是石油天然气的生产。这套准则从美国的油气会计规定中汲取了许多灵感，但其具体内容被大幅精简，暴露出了许多短板。我国的会计准则对信息透明度要求简洁明了，仅需要公布每年在国内外的所有勘探和开发费用、油气储备量、明确的油气采矿权以及相关设备的最终金额等。因此，应当根据我国油气行业的现状，参考海外的经验来进行优化和完善。唯有如此，我国的油气会计准则框架才能够健全完善。
我国财政部在2006年颁发的《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（CAS27）的第二十五条中，要求企业在注释部分公布以下与石油天然气开采相关的信息：（1）持有全球包括国内外的年初和年末的石油和天然气储备数据。（2）无论在国内外，于此期间获得的矿区权益以及投入的所有原油和天然气探查及开发的费用的总计。（3）明确矿区权益、矿井以及相关设备的起始记账金额，总的折旧和预备的累积减值以及其计算方法；研究和石油、天然气开采过程中附加设备和设施的初期账面价值、总的折旧以及预期减值累积金额及其计划等。尽管我国的CAS27在会计规则适用性上与美国的相关规则存在相似性，但其实际应用仅限于油气公司，未涉及非油气公司。故此，该规则特定的适用性使得其实施成本较低，并有助于为整个资源开发行业构建完善的规则体系。
对于油气勘探资金的管理，我国的石油天然气公司只能依据CAS27的规定，采用成功效应法进行计量，这主要是因为其适应了油气行业的特点和明确的需求。在美国，石油和天然气行业主要由私营企业主导，但在我国，该行业主要是由三大国有公司掌控，虽然私营资本已经介入，但其所占的份额仍然不大。随着我国资本市场的不断优化，对企业财务信息的需求也在不断提升。我国的几家大型石油和天然气公司已经融入全球资本市场，因此进一步提升财务信息质量对于增强投资者信心、扩大投资量起到了关键的影响。成功效应法的核心理念就是将探查的成本转化为资本投入，其中考虑的关键因素是已经发现的矿藏的开采成本对于探查资金的补偿。这样做的目的是为了进一步削减公司的开支，同时提高其盈利水平。大量的现实研究证实，成功效应法能够产生更多的收益。而在未找到矿藏的投资上，由于没有获得资本回报，所以它在当期就被定性为支出。但是，全成本法会分配这些开支，导致当期开支减少、摊还的开销增加，从而使得收益与现实场景不一致。换句话说，采用全成本法可能会使得油气公司在会计周期里的花费降低和资产上升，这可能与审慎性原则产生矛盾。所以，采纳成功效应法的CAS27更适应我国石油和天然气行业的会计处理实际。但是，采用成功效应策略有可能使得管理者削减调研开支以提升盈利，这可能对公司的长远发展造成影响。现在，我国已经放开了石油和天然气的勘探市场，并且推动了其他企业的参与。可是，对于新兴民营油气公司来说，成果法的执行并无积极效益。因此，我国也应引入和采纳一些国际的经验。
我国在油气资产的减值会计处理上遵循CAS27的指导，其设定的方式与FASB和IASB极为接近。初步来看，FASB所设定的标准和CAS27的目标均为油气相关企业的资产，IFRS6更侧重对资产的寻觅和深度分析。FASB和CAS27的标准更侧重先去确认矿区的探照情况，再引入深层分析，而IFRS6会直接做出具体规定，即均按照“国际会计准则第36号——资产减值”来进行会计处理。
（二）国际油气会计信息披露。根据IFRS6提出的信息公开总体规定：相关实体应将财务报表中确定的金额用于解析和确定矿产资源的勘查和估值的信息进行公开。IFRS6关于信息披露的具体要求中，主体应披露：（1）对于勘察和估价费用的财务制度，包含对勘测和估算资产确认的部分；（2）对矿产资源的调查和估价所形成的财产、债务、利润与开支，以及经营和投资行为生成的现金流的数额。
实际实体应当将资产的勘查和评估当作资产种类中的单独一类来对待，并根据其种类，按照《国际财务报告标准16号——房地产、工厂和设备》或者《国际财务报告标准38号——无形资产》进行披露。
国际会计准则委员会（IASB）认为披露石油天然气储量信息是十分必要的。（1）储量信息对于财务信息使用者的用途：储量数量可用于企业进行融资时的担保；储量信息的变动可以看作是对企业业绩度量的指标，也可以作为企业管理层进行储量替补决策的依据；储量信息可用于地下储量的购买和出售的决策；储量信息可以作为分析人员和其他财务信息使用者进行计算的依据，进而分析和评价企业的管理业绩，这对于分析股票价值很有帮助。（2）储量信息对于会计处理上的用途：储量数量可以用于计算与石油天然气等矿藏相关的资本化成本的折旧；用于矿物转让时的成本分配；用于在公司兼并与并购时进行的成本分配。关于是否使用统一标准来衡量矿物储备对财务报告的目的，IASB并未对学术界提出的六种策略（包括公平价值、净销售价、预期在用价值、在用价值、标准化计量以及现时重设成本）做出明确的规定。
在会计规定的适用领域中，IFRS6被全球的开采行业企业所接纳，其涵盖了石油天然气领域，以及其他非再生资源的探索和开采行业。因为采掘业的行业范围涵盖了石油天然气和其他采掘业，所以制定统一的会计准则可以提高行业间的可比性，降低制定准则和实施准则的成本。
对于石油和天然气资产的勘探投资的资本化问题，目前国际上的主要流派主要采取了成果法和全面成本法。尽管IFRS6并未清晰地规定使用哪一种方法，但是它在处理探勘支出和矿产资源相关问题时，建议采用成本法来计算探勘成本和评估资产价值。按照IFRS6的相关规定，在处理油气资产的减值会计时，若有迹象表明油气公司可能收回的金额少于探勘和估价资产的记账金额，那么就应当进行减值操作。
（三）美国关于油气会计的信息披露。FASB创建了FAS69，这是一项专门为美国石油和天然气产业的企业制定的信息披露规定。这个准则主要是要求这些公司公告已发现的石油和天然气储量、石油和天然气生产地的资本化成本、获取资产和勘探开发活动的花费、石油和天然气生产活动的成果以及预计的折现净现金流量等。并且FAS69也会对大型石油和天然气生产企业进行测试。与此相反，我国的石油和天然气规定对信息披露的要求非常简洁，只提出了企业应该公告年度在国内国外进行的全面勘探和开发的费用、所具有的石油和天然气储量、与石油和天然气开采相关的已发现矿区权益，以及井口、相关设备、辅助设备以及设备的结余金额，还有要计提的累计折旧、累计折耗和准备金金额。
美国财务会计准则公告（SFAS）在讨论会计标准的适用性时指出，石油天然气业与其他矿业在本质上存在着显著的区别，这主要源于其在勘查阶段面临的风险类型各异。石油天然气业的核心目标在于寻找石油和天然气，而其他矿产企业则更加关注矿藏的开发和采掘。因此，不应对矿业和石油天然气业的会计标准进行一概而论。关于油气勘探支出的处理，FASB在第19号财务会计准则公告中要求使用成果法核算勘探资产。FASB在第25号财务会计标准声明中，允许两种方案的并行存在。当前，美国证券交易委员会规则，允许美国的石油和天然气公司在成果法和全成本法两者中自主选择一种，以此来编制其企业财务报表。当涉及石油和天然气资产减值的会计处理时，SFAS19规定，需要对未经确认的矿区定期进行评估，以便确定资产是否出现了减值。
（四）中外准则比较。经过对三个油气标准的研究，我们发现中美两国的油气标准在主要内容上具有较大的一致性，且CAS27被视为美国标准的精简版本。然而，CAS27并未对油气企业的所得税处理、联合开采等问题建立规范，这在国际与美国的标准中都有完整的解释。此外，我国在油气企业处理矿井废弃责任和资源企业资产减值特殊需求的条款方面过于简化，带来了执行难度。针对资产减值计算等问题，我国准则与国际准则存在差异。CAS27明确指出，资产减值损失一旦确认，就不能在后续中弥补。然而，按照国际标准，如果资产回收价值由于某些原因超过账面价值，可以对之前的损失进行平衡。此一差异也导致了企业在财务信息披露方面存在分歧。
二、我国油气会计信息披露问题分析
我国的石油和天然气会计标准尚不健全，关于信息公开的规定只占会计规则的一部分。
（一）缺少对储量价值的披露。在我国的规定中，并没有要求公司发布已探测矿藏的价值信息，也没有明确要求公司用储量认可法对已探测矿藏产生的未来现金流进行预估公布。换种说法，这种报告方式更适合遵守审慎性原则，但也会导致缺乏很多重要的相关信息，如未来现金流折现值等。目前，石油和天然气公司投资的主要趋势是朝向多元化的方向发展，储量价值不仅体现在国家资源和国家财富，投资者应得的回报也应在其中体现，因此揭露已探测矿藏与价值相关的信息，也是公司必须公开的重要内容之一。储量的多少反映的只是储量问题，而因各个地区的地质结构等的影响，其油气品质是不相同的，所以相同的储量在不同的地区所代表的价值也是不相同的，因此有必要体现关于数量的价值差异。
（二）国内准则对油气储量的信息披露规定较简单。根据美国的SFAS69准则，公司需要年度统计和分析石油和天然气的发现储量以及已经开采的储量的权益净值，并详细开展年初和年末的数量变动分析。在一年间，油气发现储量的净值变动需要被公示，并对以下各项进行详尽解释、发现储量的原始估计值的修订、因改良开采技术带来的新增数量、由于开采造成的发现储量减少以及售卖矿区导致的储量减少。而我国没有明确规定在报表中需要体现出相关的披露内容，规定的内容不够具体，因此会导致石油天然气公司在报表上披露的内容较为简单，不能满足信息使用者的需求。
（三）对现有石油天然气会计准则没有及时修改和完善。对比分析国内外石油与天然气的会计信息披露准则后，观察得出以下两点：第一，CAS27虽然规定了大量的会计处理方式，但仍然存在诸多不足之处；第二，国际会计准则以及美国的石油天然气准则会随着实务进展的实际情况而持续修订改善。因此，我国在对现行的石油天然气会计准则进行及时修订和完善上显得欠缺。
三、我国油气会计信息披露完善建议
（一）披露油气已探明储量与价值有关的情况。根据CAS27的规定，财务报告中应应用“历史成本+储量量”的呈现方式，其中涵盖挖掘资源资产时的探测以及估计费用，并且还包含已经找到的石油和天然气储量。这种财务报告的构建方式与传统的历史成本报告方式有所不同，进而让外部使用者更易理解。然而，这一规定并未明确企业必须公开已经找到储量的价值信息，也没有明确企业必须采用储量认证法对已找到储量产生的未来现金流进行预估并公开，换种方式说，这一报账模式更偏向于审慎性的原则，可能导致一些重要的相关信息被忽略，例如未来现金流的现值等。在当前油气公司投资方向日益多样化的情况下，除了国家资源和国家财富的储量价值，投资者应有的回报也应该得到反映，因此已经发现的储量与价值相关的信息也变成了公司需要公开的关键内容之一。
（二）增加基本名词解释。确立会计规则必须依赖于对基础概念和会计原理的理解以及定义，因为从不同的基本观念或者不同的立场理解原则，可能导致对结果的认定和评估各不相同。在石油和天然气的生产过程中有很多行业专有词汇，例如开发井、勘探井、油田、外国地质区、已发现矿区、已证实的储量和油层等，对这些专业词汇的理解会直接影响人们对石油和天然气会计规则的解读。因此，在确立石油和天然气会计规则时，应对石油天然气资产的定义及其构成内容进行严格的界定和分类，并与一般企业会计规则的资产定义和分类相结合。
（三）改进对油气储量的披露。油气储量不仅是企业进行开采活动的前提，也是其经营相关活动的必要准备。为了体现储量信息披露的全面性，不仅要分析其每个会计期间财务数据的变动情况，同时需要对这些变动情况做出相关说明。另外，在国内披露油气储量数量时，采用的计量单位应为投资者熟悉的如吨、立方米等，这样才有助于信息使用者做出决策。
（四）丰富信息披露形式。首先，信息公开方面做得既全方位又灵活。我国的石油天然气企业需要逐步改变常规的单一公告手法，运用柱状图、线图、地理分布图等形象和直观的展示方式。其次，我们需要侧重对信息进行多层次、多视角的研究，通过明了的财务分析数据来评估公司的财务健康状况和未来成长的可能性，从而让投资者能够根据公开的信息做出决策。
（作者单位：西安石油大学经济管理学院）
主要参考文献：
［1］袁倩，段晓华.我国石油与天然气的会计信息披露问题［J］.东方企业文化，2015（02）.
［2］孙梅，于韬.中英美油气会计准则比较研究［J］.亚太经济，2012（06）.
［3］杨惠贤，金玉琳.我国三大油气公司会计信息披露现状及改进建议［J］.财会月刊，2010（27）.
［4］王忠娜.我国油气会计准则的基本特点及改进建议［J］.内蒙古科技与经济，2009（19）.
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