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| 经济责任审计评价指标体系构建 |
| 第729期 作者：□文/李 塬 时间：2024/5/16 9:39:30 浏览：65次 |
［提要］ 随着经济发展的转轨换道，实现国有企业高质量发展逐渐成为关注焦点。本文试图利用平衡积分卡、经济增加值以及层次分析法，以县级烟草局为着眼点，构建符合行业特征的审计评价体系，以期增进经济责任审计评价体系的科学性与客观性，推动烟草行业的高质量发展。
关键词：经济责任审计；平衡积分卡；层次分析法；烟草公司
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2023年8月12日
党的二十大报告再次提出“高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务”。国有企业是实现社会经济高质量发展的主要载体，而领导干部作为国有企业的“掌舵者”，在企业价值创造与实现方面具有不可替代性。经济责任审计在预防和惩治领导干部腐败，提高财政收支、财务收支绩效等方面具有显著正效益。经济责任审计评价体系是充分发挥经济责任审计主体作用的必要前提。为了响应高质量发展战略，加快构建与优化完善经济责任审计评价体系已是箭在弦上。
目前针对国有企业的经济责任审计评价体系仍存在一些问题。经济责任审计评价以定性评价方法为主，在定量方面传统财务分析指标占据主导，且选取指标同质化严重，难以与处于不同行业的国有企业适配。同时，评价体系多建立在财务指标上，对非财务指标缺乏足够关注。烟草企业独特的运转机制决定了与其他国企相比在审计内容上的不同，其指标选择的优质化、特异性与非财务指标的重视度亟须得到提升，将平衡积分卡与经济增加值融合嵌入能为评价体系提供新支点，将增强评价的科学性。
一、理论梳理与应用分析
（一）BSC-EVA相关概念阐述
1、EVA有关理论概念。EVA即经济增加值英文简称，相较于传统利润指标，其更贴合股东利益，考虑了全部的资本成本，即债务成本与权益成本的合计投入。通过对营业净利润（NOPAT）的调整计算，能够更精确地反映企业在某时期内实际创造的价值。
从实际效果来看，经济增加值指标具有考量全面性、应用长期性与分析易解性等优点。经济增加值指标在关注债务成本的同时，又聚焦投入的股权成本。另外，经济增加值指标是建立在对营业净利润调整的基础上，将调整后的营业净利润减去整体资本成本得出，而营业净利润已能被企业管理者较好地运用，赋予了经济增加值指标解读清晰、分拆简单以及易于理解的特征。但EVA指标也存在某些缺陷，比如调整过程复杂、横向比较困难、资本成本难以确定。
2、BSC有关理论概念。BSC指平衡积分卡，是衡量企业经营成果的一种新型管理体系，扎根于企业战略规划，摒弃原有单一财务维度，将战略目标按财务、客户、内部经营与学习维度层层分解量化，使财务与非财务指标得到融会贯通，以期帮助企业赢得战略性竞争优势。
平衡积分卡的优点包括几个方面：（1）实现了多方的均衡，财务与非财务、内部与外部、短期目标与长期目标以及效果与动因的平衡。（2）始终以企业战略为导向，构建具体衡量指标，对企业战略进行不断细化与前端延伸，使其成为可以执行的明确目标。（3）对于员工以及客户的重视，给予员工个人成长空间，提升综合素养；培育客户忠诚度，强化市场口碑。但BSC也有应用局限性：非财务指标的设定以定性指标居多，主观性偏重；财务维度仍以传统财务指标为主；体系繁杂，指标众多，流程过密，不易明确考核重点。
（二）BSC-EVA互补性分析。对于平衡积分卡与经济增加值的互补性分析是依照两者优缺点来展开，两者的衔接应用能够弥补各自缺陷，凸显协同优势，并提供清晰的评价体系构建思路，完美地契合新时期经济责任审计在财务收支、内部管理与社会责任方面的新要求。
1、对BSC体系的优化完善。平衡积分卡的财务维度主要以传统绩效评价方法为框架基座，从盈利能力、营运能力等角度进行剖析，基于财报数据得出指标值，然而财报具有弹性，无法如实反映领导干部的履职情况。经济增加值的融入对缓解该矛盾有着突出作用，对营业净利润的逐项调整，能更为准确、真实地评价企业领导干部在经济责任履行方面的作为。此外，EVA将股东成本纳入考核范围中，有助于解决对权益成本忽视的局限，为BSC体系权重分配提供定向指引。
2、对EVA指标的应用改进。相较于传统财务绩效考核指标，经济增加值具有显著优势，但经济增加值也存在指标层面单一、偏向财务类指标等痛点，与时下企业普遍重视ESG评价、转向低碳可持续发展的总趋势有所偏离，难以全面评价企业领导干部的责任担当。平衡积分卡从4个维度出发，补齐经济增加值指标在非财务方面的缺失，涵盖了经济责任审计在社会责任、生态文明方面的审计需求。
（三）BSC-EVA应用分析
1、适当性分析。针对现有评价体系问题，通过对评价方法的可控优化来增强体系评价适应性。有学者着眼于平衡积分卡与经济增加值的融合，其关注企业长期持续发展，分析全面、易操作的特性十分贴合新时期经济责任审计的内在要求。将平衡计分卡与经济增加值融入经济责任审计评价体系，逐一围绕四大维度建构，将有力优化现有的评价体系，协同企业战略，促进组织实现增值和免疫。目前，大多数国企领导干部重业绩、轻战略，所配套的指标体系往往侧重财务类指标，轻视甚至无视非财务方面，致使“头重脚轻”，对企业战略目标，缺乏清醒认知。同时，常规财务类指标也多有缺陷，对核算数据不加修改，直接取自内部报表，然而信息不对称的存在削弱账面数据的真实性，不能据实反映关键业绩成效，无法揭示领导干部的阶段性作为。引入该体系有利于弥补上述缺陷，填充评价体系的“真空地带”，发挥平衡积分卡战略引导作用，突出经济增加值指标计算的客观性，推动企业高质量发展。
2、可行性分析。平衡积分卡与经济增加值虽是衡量经营业绩的普遍方法，但与经济责任审计也有着目标重合性、理论耦合性、流程相似性的共通点。绩效评价是企业为实现预设目标采取的评价方法、指标与标准，以考核目标完成度的系统过程。经济责任审计则是针对领导干部履行经济责任情况的评价，即对其在任或离任时的业绩成效进行反映，两者的目标是有重合的。2019年颁布的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称“规定”）对国有企业审计提出了原则性内容，包括方针执行政策、企业发展战略以及社会责任承担等，这与经济增加值及平衡积分卡理论体系恰巧吻合，具有理论上的耦合性。绩效评价流程可分为三个阶段，即评价的准备阶段、实施阶段和汇报阶段。经济责任审计过程与此大致相似，环节流程相似度高。考虑到烟草企业专营监管、政策垄断的特征，本文认为应当在平衡积分卡原有框架上做出适当调整，增设专营监管维度，以符合烟草企业管理特性。
二、基于BSC-EVA的经济责任审计评价指标体系构建
本文着眼于财务、客户、内部流程、学习成长与专营监管五大维度，围绕县级烟草局专卖专营、售管合一等特征，结合有关的审计文件、法律条文以及烟草企业绩效考评规范等来构建经济责任审计评价指标体系。
（一）BSC-EVA指标体系建构（表1）
1、财务维度。财务效益是客观衡量国有企业领导干部经济责任的重要维度，始终处于审计内容的高位。根据2019年版《规定》精神，其中对国有企业审计内容提出确切目标，审查企业战略规划、实行和运营效果。县级烟草局作为价值链生态的关键一环，主要负责分解辖区卷烟营销目标，制定卷烟营销策略、方案，并组织实施，完成上级下达的销售任务，其核心职责体现为持续扩大销售规模，并结合EVA的本质特征，将EVA作为考核重点。
2、客户维度。维持与客户的良好关系，才能确保市场竞争优势地位，实现企业价值创造。企业的产品能否捕获用户的芳心，除了产品本身的交付价值，还应有服务的附加价值，如对购买流程、后续反馈以及产品使用的满意情况，用户对品牌的认知与认可度。县级烟草局对接群体主要为零售户，零售户的满意度至关重要；上级营销部门重点推行的产品上柜状况是县级烟草局重点考核任务，也是度量零售户对销售品牌认可情况的指标。
3、内部流程维度。内部流程维度可分割为内部控制、流程与清廉建设层级，内部层级涉及内部控制；流程层级针对工作流程；而清廉建设主体为个人廉洁。内部控制的审计内容包括控制设计、运行与整改的完整性等，有效防范化解企业内外部风险。工作流程指的是对企业现有运行机制的优化分析，流程环节简易化、运转时效精细化。清廉建设反映了《规定》对“党风廉政建设责任和遵守廉洁从业规定情况”的要求，以个人廉洁为关键抓手。
4、学习与成长维度。学习与成长维度是不断保持企业竞争优势与员工活力的重要维度，通过持续深挖企业内部潜力，聚焦员工综合素养，加速释放内在动能，构建企业发展的“第二增长曲线”。对县级烟草局的关注更多是落在内部员工的素质能力、创新能力与专业胜任能力上。在指标的选取方面更偏向员工的能力成长。同时，国家赋予烟草企业“专卖专营”经营特权与其在国民经济中的特殊定位决定了必须紧跟国家政策，坚决听从党的号召。强化内部党政建设是确保烟草企业“走得稳、走得远”的根本所在，加强县级烟草单位的党政、思政建设也是促进员工思维飞跃的关键环节。
5、专营监管维度。专营监管是县级烟草单位的重要职责，负责辖区烟草专卖管理、案件查处以及市场监管。保障烟草系统的特殊地位，增进人民健康福祉，离不开专营监管的有力行使。积极承担主体责任，净化市场环境，严力打击非法卷烟，控制卷烟销售，压制烟草需求端，助力烟草行业健康成长。延展平衡积分卡已有维度，融入专营监管以充分响应烟草系统的特殊需求是十分必要的。
（二）层次分析法确定权重。层次分析法，也被称为分析层级过程，是一种用于评估与决策相方案的主观赋值方法。在此基础上进行定性和定量分析，提供了一种系统、简便、灵活而有效的决策方法。因受限于问卷数据，本文以延伸层（一级指标层）为例，综合利用AHP分析，展示流程设计。其简化思路如下：
1、搭建层次递阶模型。首先把要解决的问题分层系列化，将问题分解为不同的组成因素，按照因素之间的相互影响和隶属关系将其分层聚类组合，形成一个递阶的、有序的层次结构模型。
2、构建对应判断矩阵。通过向有关人员、专家发放调查问卷，采集、分析层级重要程度，依据人们对客观现实的判断给予定量表示，再利用数学方法确定每一层次全部因素的相对重要性次序的权值，一般利用1～9及其倒数法用来衡量比较结果。
3、计算层级权值。通过利用软件工具，如SPSSAU、EXCEL综合计算各层因素相对重要性的权值，最后得到方案层相对于目标层的相对重要性次序的特征向量以及AW矩阵，得出最大特征值。并对判断结果进行一致性检验，来减低专家打分的主观影响。延伸层矩阵CR小于0.1，意为该矩阵是可接受的。（表2）
4、确定指标权重。利用特征向量，以具体数值占比为依据，判断各层级的重要性，从而确定各指标的权重比。优先明确延伸层的权重，再依据流程，分析各从属指标层（二级指标层）相对于延伸层的贴合度，判断指标权重，详见表2。
三、BSC-EVA体系标准应用
计算确定各层级权重后，审计人员应确定评价指标的运用标准，借助设定评分体系来进行综合评分。根据审计人员对定量指标与定性指标主客观依赖程度差异，应对其采用不同的评分标准。
对定量指标，通过计算被审计单位期间指标实际值与目标值的比，得出落值区间（100为优异；90为良好；80为胜任；70为胜任；60为履责；60以下为责任缺位），并设置“逢6进1”的规则，即个位数大于或等于6的个位可以向前进一位，如比值为76，则为80；反之85，则为80。对定性指标，根据单位工作实际完成情况具体分析，按照岗位责任履行状况、目标任务完成度给出评价结论。
四、结论
利用BSC-EVA体系来构建烟草系统基层单位负责人经济责任审计指标体系，改变了以往对该行业审计指标非全面、缺重点与主观性强的缺陷，实现了更加全面的评价效益。但是本文也存在不少缺点，对于县级烟草局调研深度与广度不足，致使对其指标体系的缺点了解相对不足，具体指标权重缺少确定依据，且带有一定的主观性，因此对该体系还需要进一步深入实践和完善。
（作者单位：广西财经学院会计与审计学院）
主要参考文献：
［1］李江涛，苗连琦，梁耀辉.经济责任审计运行效果实证研究［J］.审计研究，2011（03）.
［2］赵爱玲，李洪杰.国有企业领导人经济责任审计评价体系研究［J］.财会通讯，2013（13）.
［3］王锋.国有企业经济责任审计评价研究［J］.财经界，2016（08）.
［4］仇丹，彭佩云.新规定下国有企业经济责任审计研究［J］.中国内部审计，2021（06）.
［5］蔡夜穷.基于平衡计分卡理论构建国有船舶修造企业内部经济责任审计评价体系研究［J］.中国内部审计，2021（05）.
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