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| 科技成果转化奖励个人所得税问题研究 |
| 第731期 作者：□文/贺潇颍 时间：2024/6/16 13:27:19 浏览：132次 |
［提要］ 科研机构是国家科技创新体系的重要组成部分，在打造科技成果策源地、促进科技成果转化方面具有先天优势。本文通过梳理科研机构职务科技成果转化奖励中个人所得税的系列政策和要求，分析科研机构在实施成果转化股权奖励、现金奖励实践中的运用效果及存在的问题，提出个人所得税优惠政策关于进一步扩大科技成果类别、转化方式、享受主体和协调不同政策效果的建议，为促进科研机构科技成果转化、进一步激发科技人员创新积极性提供参考。
关键词：科技成果转化；股权奖励；现金奖励；个人所得税
中图分类号：F23；F812.42 文献标识码：A
收录日期：2023年9月23日
税收优惠是国家对征税对象在一定条件下给予扶持和照顾的特殊政策。早在1985年，国家就出台关于科技成果转让的税收优惠政策。《中共中央关于科学技术体制改革的决定》明确提出，一定期限内技术成果转让收入免税，新产品可享受税收减免优惠。1996年，国家首次以立法的形式对科技成果转化实行税收优惠政策予以明确。《促进科技成果转化法》（以下简称《促科法》）指出，对科技成果转化活动给予税收优惠，由国务院制定具体办法。1999年经国务院批准、财政部出台《关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》，针对科研机构、高等学校的营业税、企业所得税和个人奖励相关税收优惠作出明确规定。2015年10月1日，新修订的《促科法》将科技成果转化税收政策调整为按照有关税收法律和行政法规规定，对其实施税收优惠。这一修改的目的，是进一步明确税收优惠政策的法治性。有关税收的事项如税种的设立、税率的确定、税收征管等是我国最高立法机关的专属权力，根据《税收征收管理法》规定，税款的征收、扣缴、减免、退税和补缴，应当按照法律规定或授权国务院制定的行政法规执行。任何地方政府、团体、个人都不得擅自作出税收减、免、退、补的决定，必须按照法律和法律授权制定的行政法规要求执行。
一、股权奖励个人所得税政策
新修订的《促科法》明确，科技成果转化单位应对完成和转化科技成果做出重要贡献的人员给予奖励。结合科技成果的转化形式，奖励可分为两类：一类是股权奖励；一类是现金奖励。
按照《关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》规定，科研机构、高等学校以成果作价入股的方式实施职务科技成果转化，受奖人在获得股权奖励时，暂无需缴纳个人所得税；在转让受奖励的股权时，方就转让取得收入缴纳个人所得税。
按照国家对股权奖励递延纳税的规定，国家1999年发布了《关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》，明确个人所得税递延纳税的具体办理流程。
2007年，根据国务院关于行政审批制度改革工作要求，国家税务总局出台《关于取消促进科技成果转化暂不征收个人所得税审核权有关问题的通知》，规定各主管税务机关将暂缓纳税政策从审核调整为对相关材料进行核对确认和台账管理。
2016年1月，为深化落实“放管服”改革要求，国家税务总局把科技成果转化股权奖励递延纳税政策由核对确认调整为备案，并进一步简化了备案资料。至此，科研机构、高校等对成果转化重要贡献人给予股权奖励，在规定期限内向主管税务机关真实、完整报送《科技成果转化暂不征收个人所得税备案表》，同时留存备查其他证明材料，即可享受个人所得税递延纳税优惠政策。适用股权奖励递延纳税的优惠政策，需要满足以下条件：（1）实施主体：必须是按相关规定设置审批的科研机构和全日制普通高等学校（包括大学、专门学院和高等专科学校）。（2）享受主体：必须是自然科学研究事业单位机构和高等学校的在编正式职工。
需要注意的是，虽然获奖人在取得股权、出资比例时暂不缴纳个税，但在股权持有期间获得的分红，以及转让股权、出资比例所得时，应按照规定缴纳个人所得税。在获得分红时，以分红金额作为应纳税所得额；在转让股权、出资比例时，以股权转让收入额扣除相关费用后的余额作为应纳税所得额，并按20%税率缴纳个人所得税。
二、现金奖励个人所得税政策
新修订的《促科法》明确规定，国有企业、事业单位对科技成果转化重要贡献人给予奖励，应纳入单位本年工资总额。按照这一规定，获奖人员取得的成果转化现金奖励属于工资薪金所得，适用累进税率缴纳个人所得税。2018年以前，国家未制定成果转化现金奖励的个人所得税优惠政策。2018年，为进一步支持国家“大众创业、万众创新”战略的实施，财政部、税务总局、科技部三部门共同出台了《关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策的通知》，出台两项利好：一是规定经批准设立的非营利性科研机构和高等学校给予成果转化重要贡献人的现金奖励，可减按50%计入获奖人员当月“工资、薪金所得”，也即是说，在新的个人所得税政策下，现金奖励减半后与科技人员的工资薪金所得等合并计算应纳税所得额，适用超额累进税率。二是规定对“现金奖励”的定义，将其定义为三年内实施的奖励。换句话说，适用“减按50%征收”的现金奖励，可在自取得科技成果转化收入之日起，在36个月的期限内向科技人员发放。从税收筹划的角度，可以在三年内分多次发放、分摊计税，从而降低科技人员税负。
根据《关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策的通知》规定，成果转化现金奖励适用减半征税政策，必须同时满足以下条件：（1）实施主体：必须是依法批准设立的非营利性科研机构和高校。（2）科技成果：必须是取得知识产权保护的科技成果，包括专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种等，未取得知识产权保护的科技成果如技术秘密、专有技术等不包含在内。（3）转化行为：必须是科技成果转让或科技成果许可两种行为，自行投资实施转化或技术开发、技术咨询、技术服务等其他科技成果转化行为不适用该政策。
三、科技成果转化奖励个人所得税筹划
成果转化股权奖励享受递延纳税优惠政策，从税收筹划角度，在转让股权或出资比例时再缴纳个人所得税，是获奖人员的最优选择。科技成果转化现金奖励作为“工资薪金”的一部分，从税收筹划角度，可选择“减按50%并入综合所得”，或“计入全年一次性奖金单独计算纳税”的优惠政策。
减按50%并入综合所得，指按纳税年度与年度其他工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权适用费等合并计算个人所得税，适用3%～45%的超额累进税率，计算公式为：
获奖人员当年的应纳个人所得税额=［年度工资薪金+科技成果转化现金奖励×50%+劳务报酬×（1-20%）+稿酬×（1-20%）×70%+特许权使用费×（1-20%）-6万元-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除］×适用税率-速算扣除数+全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
计入全年一次性奖金单独计算纳税，可以不并入当年度综合所得，而是以除以12个月的数额确定适用税率，单独计算纳税，这种情况下的计算公式为：
获奖人员当年的应纳个人所得税额=［年度工资薪金+劳务报酬×（1-20%）+稿酬×（1-20%）×70%+特许权使用费×（1-20%）-6万元-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除］×适用税率-速算扣除数+（全年一次性奖金+科技成果转化现金奖励）×适用税率-速算扣除数
关于科技成果转化现金奖励选择哪种方式更能减轻科技人员税负，我们以案例来说明。
案例1：某科研院所A转让职务科技成果取得转让收入1，000万元，其中拟奖励作出重要贡献人员张三现金20万元，张三本年扣除五险一金（专项扣除）的税前工资为15万元，本年内另取得稿酬2万元，年终一次性奖金10万元，符合专项附加扣除条件的子女教育和住房贷款利息支出2.4万元，符合其他扣除条件的职业年金和商业养老保险3万元。下面我们来分析哪种方式张三缴纳的个人所得税较少。
1、选择“减按50%征收”，张三应纳个人所得税=［专项扣除后的年度工资薪金+科技成果转化现金奖励×50%+稿酬×（1-20%）×70%-6万元-专项附加扣除-依法确定的其他扣除］×适用税率-速算扣除数+（全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数）=［15+20×50%+2×（1-20%）×70%-6-2.4-3］×20%-1.692+（10×10%-0.021）=2.231万元。
2、选择“计入全年一次性奖金”，张三应纳个人所得税=［专项扣除后的年度工资薪金+稿酬×（1-20%）×70%-6万元-专项附加扣除-依法确定的其他扣除］×适用税率-速算扣除数+［（全年一次性奖金+科技成果转化奖励）×适用税率-速算扣除数］=［15+2×（1-20%）×70%-6-2.4-3］×10%-0.252+［（10+20）×20%-0.141）］=6.079万元。
这一案例中，选择科技成果转化现金奖励“减按50%征收”缴纳个人所得税对张三更为有利。
案例2：某科研院所B转让职务科技成果取得转让收入100万元，其中拟奖励作出重要贡献人李四现金2万元，李四本年扣除五险一金（专项扣除）的税前工资为25万元，年终一次性奖金1万元，符合专项附加扣除条件的子女教育和住房贷款利息支出2.4万元，符合其他扣除条件的职业年金和商业养老保险2万元。分析哪种方式李四缴纳的个人所得税较少。
1、选择“减按50%征收”，李四应纳个人所得税=［专项扣除后的年度工资薪金+科技成果转化现金奖励×50%-6万元-专项附加扣除-依法确定的其他扣除］×适用税率-速算扣除数+（全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数）=［25+2×50%-6-2.4-3］×20%-1.692-0+（1×3%-0）=1.258万元。
2、选择“计入全年一次性奖金”，李四应纳个人所得税=［专项扣除后的年度工资薪金-6万元-专项附加扣除-依法确定的其他扣除］×适用税率-速算扣除数+［（全年一次性奖金+科技成果转化奖励）×适用税率-速算扣除数］=［25-6-2.4-3］×10%-0.252+［（1+2）×3%-0］=1.198万元。
这一案例中，选择科技成果转化现金奖励“计入全年一次性奖金”缴纳个人所得税对李四更为有利。
从上述两个案例可以看出，科技成果转化现金奖励是选择“减按50%征收”或是选择“计入全年一次性奖金”没有绝对的优劣，减税效应在多种因素影响下会呈现不同的结果，但整体而言，从两种方式的减税效应推导，科技成果转化现金奖励金额越大，选择“减按50%征收”的纳税政策对纳税人越为有利。
四、问题及建议
（一）个税优惠政策关于人员类别的限制。从前文可以看出，享受股权奖励暂不征收个人所得税优惠政策的科技人员必须是单位的在编正式职工。这一要求目前尚未废止。按照此规定，除在编正式职工外，以灵活用工方式外聘的专家学者、兼职人员或研究团队中从事科研的学生无法享受此优惠。但实践中，以聘用方式参与科技成果研发的人员仍然有可能成为科技成果的重要贡献人，这部分人员也应当与在编正式职工同样具备享受上述优惠政策的权利。
与科研机构、高校员工享受股权奖励税收优惠政策的资格限制相比，企业员工获得股权奖励享受税收优惠政策适用范围更为宽松。2016年，财政部、国家税务总局出台《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》，对于企业实施股权激励可享受的所得税优惠政策做出明确规定。其中，非上市公司对员工的股权奖励实行递延纳税，奖励对象为公司的技术骨干和高管，奖励对象人数不超公司近半年在职职工平均人数的30%。可以看出，符合条件的企业实施股权奖励，可享受个税优惠政策的对象范围相比科研机构、高校更为广泛，既包括科技人员，也包括管理骨干，且并未局限于企业正式职工。
2015年，新修订的《促科法》对奖励对象的范围界定为“对完成、转化职务科技成果做出重要贡献的人员”，从完成和转化两个方面充分考虑做出贡献的人员，而不是从人员身份属性予以界定。建议相关部门充分衔接《促科法》的精神实质，对受奖人员范围予以修订，将奖励对象“必须是科研机构和高等学校的在编正式职工”修改为“对完成、转化职务科技成果作出重要贡献的人员”，将在参研过程和转化过程中做出重要贡献的人员均纳入激励范围，不唯身份论。
（二）个税优惠政策关于科技成果类别和转化方式的限制。现金奖励个人所得税优惠政策规定符合条件的科技成果转化必须是取得知识产权保护的科技成果，没有取得知识产权保护的技术成果，如技术秘密、专有技术等，则未包含在内；同时规定了科技成果转化行为的类别，必须是向他人转让或许可他人使用，其他科技成果转化行为如自行实施、技术开发、技术服务和技术咨询等均不适用本政策。
一方面从科研机构和高校科技成果转化的现实状况出发，大量的技术成果以专有技术、技术秘密的方式存在，部分专有技术、技术秘密与专利技术、计算机软件著作权等共同构成支撑某项新工艺、新材料、新产品研发的“技术群”，单独将专有技术与专利技术区分开来，既不符合现实也难以操作；另一方面科技成果转让后，为生产出新产品、新工艺、新材料等，仍然还需要进一步的开发、完善、服务等，以使其形成一项较稳定的技术、工艺或产品，2021年修订的《促进科技进步法》也明确规定，技术开发、技术咨询、技术服务等按照科技成果转化实施奖励。技术开发、技术服务和技术咨询作为科研院所、高校开展科技成果转化的主要方式，应当与科技成果转让、许可享受同样的税收优惠政策。
建议对科技成果及科技成果转化行为的界定回归其本源，即科技成果以“具有实用价值”为前提，不仅局限于取得知识产权保护的科技成果；科技成果转化行为以“提高生产力水平”和“具备创新性”为前提，不仅局限于技术转让或技术许可。内涵符合科技成果和科技成果转化行为的，都应当适用现金奖励个税优惠政策。
（三）个税优惠政策相互间的协调。从案例1和案例2可以看出，科技成果转化现金奖励缴纳个人所得税时，可能存在“减按50%征收”所能享受的税收优惠小于“将科技成果转化现金奖励纳入全年一次性奖金发放”的情况。尤其是科技成果转化奖励是一种非普适性的奖励，奖励范围相对较小，奖励金额相对较大，极易导致获奖人员税负适用高阶税率（35%～45%），从而使现金奖励个税优惠政策的效果不凸显。此外，根据中共中央办公厅、国务院办公厅《关于实行以增加知识价值为导向分配政策的若干意见》 “探索赋予科研人员科技成果所有权或长期使用权”，部分试点科研机构和高校已可以将科技成果所有权赋予主要完成人，由主要完成人作为科技成果所有人实施转化。这一情形下，科技人员转让科技成果的所得不再按照“工资薪金所得”计算缴纳个人所得税，而是适用“财产转让所得”，税率仅为20%，可能远低于由单位实施转化再给予现金奖励应缴纳的个税。
建议针对科技成果转化现金奖励，考虑消除计入日常工资薪金和计入全年一次性奖金可能造成的税负差异，消除科技成果由单位实施转化和由个人实施转化可能造成的税率差异，以财产转让所得税率20%作为现金奖励的税率上限，降低科技人员税负，以进一步增强税收优惠政策对激励创新的支持力度。
（作者单位：中国工程物理研究院）
主要参考文献：
［1］科技成果转化若干热点问题解析（二十六）——给予个人所得税政策对科技成果产权激励改革的思考［J］.科技中国，2019（07）.
［2］王涵.科技成果转化权益改革存在的问题及建议［J］.科技中国，2022（04）.
［3］刘杰，王胜华.个人所得税促进科技创新：作用路径与政策优化［J］.财政监督，2023（07）.
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