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| 事业单位企业所得税涉税管理探讨 |
| 第733期 作者：□文/李 朝 时间：2024/7/16 16:48:52 浏览：66次 |
［提要］ 事业单位营利性和非营利性活动并存，收付实现制核算基础根深蒂固，企业所得税涉税管理有其特殊性和复杂性。本文分析事业单位存在的纳税风险点和计税难点，提出以权责发生制为基础，细化企业所得税会计核算，规范填写企业所得税纳税申报表，加强企业所得税内部控制，出台系统的事业单位企业所得税政策等建议，以期为事业单位企业所得税纳税管理提供参考。
关键词：事业单位；企业所得税；纳税风险点；计税难点；涉税管理建议
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2023年12月26日
事业单位是以财政拨款为主要收入来源的社会服务组织，存在“都是国家的钱，不存在偷税漏税的问题”的惯性思维，依法纳税意识不强，涉税管理薄弱。同时，事业单位还有偿提供公共产品和服务，营利性和非营利性活动并存，企业所得税涉税管理有其特殊性和复杂性，而随着“金税四期”2024年在全国范围内推广，税务机关将对单位业务施行更全面的监控，税务管理规范化程度要求更高，事业单位日常税务管理中合法纳税、规避风险显得尤为重要。
一、事业单位企业所得税纳税风险点
公益性是事业单位的最主要特征，近年来随着事业单位改革的不断深化，事业单位为了弥补财政补助的不足和自身发展需要，还在从事营利性活动，营利和非营利性所得并存，是事业单位区别与一般企业的最主要特征，也是事业单位与一般企业所得税计算的最大不同之处。事业单位既有不征税收入和免税收入，又有应税收入，成本费用补偿方式多种多样，但事业单位收付实现制核算观念根深蒂固，权责发生制为基础的收入费用会计确认基础工作薄弱，而企业所得税应纳税所得额以权责发生制为基础计算得出，导致企业所得税纳税过程中存在如下风险点：
（一）应税收入存在漏报或晚报风险。根据事业单位取得收入的性质划分，全部收入分为不征税收入、免税收入和应税收入三部分。不征税收入与财政和公益属性直接相关，不缴纳企业所得税；免税收入和应税收入由营利活动取得，应缴纳企业所得税，免税收入根据税收优惠免缴企业所得税，应税和非应税收入并存。因此，正确划分收入是否应税，是准确计算事业单位企业所得税的前提，事业单位纳税过程中存在如下漏报或晚报风险：
1、营利性收入未按权责发生制及时确认应税收入。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入，不论款项是否收付，均作为当期的收入，事业单位的营利性收入以提供公共产品和服务为主，生产和服务周期长，事业单位未按完工程度分期确认收入，而是在全部完工甚至是收到款项时才确认收入，存在晚纳企业所得税风险。
2、银行存款利息收入等少量未开发票收入漏缴企业所得税。事业单位开展营利性活动取得的收入，收到的资金存放在单位基本账户，会产生少量利息收入，而个别事业单位认为只有“开发票”的收入才缴税，忽略了利息收入是应税收入，存在漏缴企业所得税风险。
3、未申报不征税收入和支出。《企业所得税法》第七条，财政拨款属于不征税收入，事业单位取得的收入和对应的成本费用应进行申报，个别财务人员认为收入和成本费用已经相互抵消，不影响应纳税所得额，所以未填报不征税收入和支出。但是，“金税四期”增加了与人民银行、金融机构、工商行政等监管部门的信息交换和数据共享功能，事业单位会收到数据异常等税务预警信息，存在申报企业所得税不规范风险。
（二）企业所得税内部控制管理不到位。企业所得税涉税内部控制管理机制不够完善，存在如下涉税监管空白：
1、涉税专业人才匮乏。2020年新冠肺炎疫情暴发以来，国家不断调整与更新税收政策，要求财务人员的专业素质能与时俱进，而事业单位熟悉财税政策的财务人员十分匮乏，使得涉税内部控制工作无法展开。
2、税务风险识别欠缺。一方面财务人员工的税务工作仅满足于按时申报纳税，且申报表也未经财务负责人等管理人员对涉税业务进行应有的审核，即便出现了错误也不能及时更正，财务人员也未能深入分析各种税务指标，极少关注税务风险隐患，一旦风险来临，对于风险的处理也不是很妥当；另一方面部分事业单位财务人员认为涉税信息只是财务内部管理问题，个别领导也存在纳税申报仅仅是财务技术问题，不了解相关的税务信息，一旦出现税务问题，影响单位的正常运营，甚至影响单位的社会声誉。
二、事业单位企业所得税计税难点
（一）应税与非应税支出难以合理区分。为正确计算应纳税所得额，除了区分应税和非应税收入，还要做好支出的合理划分，区分税前扣除总额中的可扣除项目和不可扣除项目，也是事业单位计算应纳税所得额的重要一步，而实践中，存在如下难点：
1、事业单位公益性与营利性的双重属性导致应税与非应税支出难以分开。一方面事业单位的应税收入大多基于其社会影响力和科研创新。而这种影响力和声誉，主要得益于事业单位在履行公益性职能中的积累，这种政府资金对公益事业单位的兜底保障，大多是无法分摊的支出。另一方面事业单位营利性活动补充事业发展经费的同时，也在一定程度上支持了公益性研究工作，事业单位公益性与营利性的双重属性导致应税与非应税支出难以分开。实践中，多数事业单位按照支出的资金性质区分支出是否可扣除，公益性和营利性活动的互相促进无法合理分摊。
2、会计核算以支出为重点，成本费用核算基础工作薄弱。宏观方面，国家未出台事业单位普通使用的成本费用核算具体指引，并且由于实际委托人的缺位，导致事业单位在成本核算方面的意识不足，长期使用支出概念，没有与成本对象进行匹配，受托责任缺乏有效管控。微观方面，企业所得税申报表仍填报“支出”数据。比如，事业单位企业所得税纳税申报表“营业成本”数据，取自《事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表》“事业支出”，而根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》），事业支出数据根据收付实现制的预算会计确认得出，显然不符合企业所得税法规定的“应纳税所得额的计算以权责发生制为原则”。
3、无法区分已取得的资产及其折旧摊销的资金来源。因《政府会计制度》实施之前，事业单位不需要对取得的固定资产、无形资产计提折旧和摊销，所以以前年度购置的无形资产和固定资产的会计核算并未区分是使用财政拨款取得还是使用自有资金取得，但新旧会计制度衔接时，因前期未对固定资产和无形资产按资金来源进行会计核算，导致计提的折旧和摊销也未区分应税费用和非应税费用。
（二）企业所得税制度对事业单位适应性不足
1、是否申报企业所得税规定不统一。《税收征管法》第十五条规定，从事生产、经营的事业单位应当依法办理税务登记，根据《企业所得税法实施条例》第三条明确事业单位是企业所得税纳税人，导致个别有应税收入的事业单位未申报企业所得税风险。
2、不征税收入和免税收入的列举法不能穷尽所有情况。公益性是事业单位的主要特征，不征税收入和免税收入种类多，情况不一，而现行《企业所得税法》中关于不征税收入和免税收入的规定全部是通过列举法来说明的。由于列举法不能穷尽所有新情况，导致事业单位纳税过程中存在许多模糊点，纳税人往往根据自己的理解申报纳税，随意性强，导致事业单位无意漏缴企业所得税风险。
3、我国未设立针对事业单位的专业化纳税服务部门。实务中，事业单位面对的上述共性纳税问题没有得到有效解决。
三、企业所得税涉税管理建议
（一）以权责发生制为基础，细化企业所得税会计核算。事业单位应税与非应税收支的合理配比，需要完成一些会计核算基础工作：
1、规范合同动态管理，以权责发生制为基础确定收入和成本费用。《财政部关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会［2018］34号）规定，应当根据业务实质，选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已经完成的时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度等方法，合理确定合同完成进度。因此，合同签订时明确收付款时点，合同执行中，记录合同完成程度和完成时点，实现合同台账的动态登记管理，财务人员根据合同台账的登记信息，以权责发生制为基础，根据配比原则，确定收入和成本费用。
2、加强会计账务系统与国有资产管理信息系统的对接。根据国有资产管理信息系统登记的资产的“资金来源”信息时，捋清《政府会计制度》实施之前取得的资产的资金来源信息，同时，更新现有会计账务系统，使之与国有资产管理信息系统对接，账务系统能够自动生成带有资源来源辅助核算的折旧凭证，为申报企业所得税提供基础数据支持。
3、事业单位成本核算与现行企业所得税制度相衔接。根据企业所得税法，单位实际发生的与取得收入有关的、合理的成本、费用，准予在计算应纳税所得额时扣除，《事业单位成本核算基本指引》规定事业单位应当以权责发生制财务会计数据为基础进行成本核算，财务会计有关明细科目设置和辅助核算应当满足成本核算的需要。在成本对象的确定、成本分配方法的选择、归集等方面，首先遵循税法的规定，将税收政策规定从源头开始就融入到成本核算的整个过程，构建符合税法之法规要求的事业单位成本核算体系。
（二）规范填写企业所得税纳税申报表
1、不征税收入和支出填报在《纳税调整项目明细表》。汇算清缴申报时，需要先申报财务报表，才能填写企业所得税汇算清缴申报表，虽然不征税收支相互抵消后对应纳税所得额并未影响，但若填写不征税收入和支出，将会收到申报表与财务报表不一致的预警提示。
2、申报利息收入等不开发票收入企业所得税。单位的财政拨款存放在零余额专用存款账户，且不会有实际存款，也就不会产生利息收入，因此事业单位基本账户的存款利息收入应该计入应纳税所得，填报在《事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表》的其他收入栏次。
3、按权责发生制填报《事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表》收入和支出。合同约定分期收款的应税服务，按照约定的收款日分期确认收入；提供应税劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。纳税申报表的支出数据，取自财务会计“业务活动费用”和“管理费用”会计科目，而不是预算会计“事业支出”会计科目。
（三）加强企业所得税内部控制
1、设置税务管理专业岗位。采用外聘高素质税务专业人员及加强内部人员业务培训两种方式来选拔税务专业人员加入税务管理部门，改善事业单位税务内部控制环境。
2、加强企业所得税涉税风险管理。完善税务工作流程，缴纳企业所得税不仅是会计一人的工作，纳税申报表需经编制和审核两个岗位完成，缴税前需要审批，大额税收支出需要领导班子研究。
（四）出台系统的事业单位企业所得税征管政策。事业单位企业所得税出现税收风险点与现行税收法律法规无明确规定有很大关系，事业单位企业所得税计算方法与企业有很多区别，而现行税收法律法规是以企业为主体制定的，国家税务总局在1999年发布《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》，填补了事业单位所得税征管政策空白，基于各种原因，该条款已通过国税发［2006］62号废止。针对当前事业单位的企业所得税纳税申报和汇算清缴的困境，出台一部适合事业单位业务特点和会计核算原则的企业所得税征管制度，十分必要。该征管制度至少应包括如下内容：
1、明确有应税收入的事业单位均应办理税务登记。《税收征管法》第十五条规定，从事生产、经营的事业单位应当依法办理税务登记，导致无生产、经营的事业单位未办理税务登记，但若无生产、经营的事业单位有应税收入，也应办理税务登记，这一点需要在相关税收法规中予以明确。
2、明确事业单位的营利性和非营利性活动。通过对非营利性和营利性活动的界定，从根本上解决免税收入和不征税收入的范围，解决事业单位从事活动多样性，而企业所得说法中对免税和不征税收入的不能完全列举问题，造成纳税人根据资金的理解，纳税标准不统一，影响税收的严肃性问题。
（作者单位：山东省气象数据中心）
主要参考文献：
［1］黄璐施.浅析事业单位企业所得税比例分摊法［J］.经济研究导刊，2012（13）.
［2］杨杰.事业单位企业所得税计算步骤及要点［J］.现代经济信息，2015（10）.
［3］黄凤羽，辛宇，袁帅.科研事业单位企业所得税制度优化研究［J］.税务研究，2019（11）.
［4］盛中民，庞倩，潘俊.高校执行政府会计制度面临的问题及解决［J］.财会月刊，2019（13）.
［5］李晓峰.事业单位缴纳企业所得税问题研究［D］.呼和浩特：内蒙古大学，2015.
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