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| 管理会计指引体系内含逻辑探析 |
| 第733期 作者：□文/贾 英1 张娜娜1 刘三昌2 时间：2024/7/16 16:59:34 浏览：117次 |
［提要］ 正确理解管理会计基本指引与应用指引、管理会计应用指引之间的逻辑关系，既有利于形成以战略管理为指引的战略管理会计理论，又有利于有效推动企事业规避战略风险、促进企事业健康持续发展。本文首先依据管理会计基本指引阐述战略管理会计的含义、职能和内容；其次以管理会计基本指引与战略管理应用指引为依据，详细论证管理会计指引之间客观存在的基本指引统领应用指引、应用指引是基本指引的具体化和实战化的逻辑关系；最后简要论述正确理解管理指引之间逻辑关系的意义。
关键词：战略管理会计；管理会计指引；逻辑关系；管理领域；工具方法
基金项目：河北省地质矿产勘查开发局项目：“管理会计在地质事业单位的具体应用研究”（项目编号：13000023P0069B410118J）
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2023年10月7日
一、战略管理会计基本理论
管理会计自20世纪产生至今，随着经济环境的变迁和管理理论的发展，先后经历了成本控制会计（20世纪初至50年代）、预测决策会计（20世纪50年代至90年代）和战略管理会计（20世纪90年代至今）三个阶段。管理会计基本指引第三条规定：管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。因此，管理会计基本指引将我国管理会计定位于战略管理会计阶段。
（一）战略管理会计的含义。战略管理会计是企事业战略管理与管理会计相结合的产物，它以战略规划为导向，以持续创造价值为核心，促进企事业单位的可持续发展。通过将管理会计工具方法在企事业不同管理领域的应用，向决策者提供与规划、决策、控制、评价和报告相关有用信息，达到防范战略风险、提升单位价值的目的。
（二）战略管理会计的职能。战略管理会计应该做到以管理理论为基础，整合单位内外部的数据和信息，通过规划未来、控制现在、评价与激励，促使企事业所属各单位或部门按其预定的战略目标运行。战略管理会计的职能可以概括为：规划、决策、控制和评价。
1、规划。规划是指对企事业未来活动所做的选择，是确定企事业战略目标、重点发展领域及实施战略方案的活动。该职能的发挥要求管理者为制定经营战略提供相关信息支持，收集企事业内外部环境信息（财务信息和非财务信息），分析影响企事业战略制定的外部宏观环境因素和内部环境因素，制定出科学的企事业经营战略。
2、决策。决策是指企事业各层级管理人员，综合考虑自身的财务和业务活动，依据企事业的战略目标制定出各层级的决策目标。为了确保战略目标的实现，管理者需要根据具体经营活动，如产品或服务、筹资和投资、生产运营等的历史资料以及对客观事物内在联系的分析，进行经营决策和长期投融资决策，管理会计的决策功能体现在预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理活动中。
3、控制。控制是指在战略目标和经营决策目标已经确定的前提下，为了确保既定的战略目标和决策目标的实现而实行的控制。企业应该设定各种定性和定量标准，强化分析、沟通、协调、反馈等控制机制，支持和引导企事业持续高质量地实现其战略目标和决策目标。
为了保证战略目标和决策目标的实现，企业应该依据战略目标和决策目标编制预算，通过预算管理对企事业单位的日常管理进行控制，也就是说，控制是以全面预算管理为主的控制过程。企事业各层级组织结构的管理者应依据战略目标和决策目标，在其分工负责的部门开展预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理和风险管理等控制活动，发挥战略管理会计的控制职能，以确保企事业单位战略目标和营运目标的实现。
4、绩效评价与激励。为了实现企事业单位的战略目标，战略管理会计需要采取以下步骤以实现战略管理会计的评价与激励职能：首先，设计科学的绩效评价指标体系；其次，按照评价指标将实际执行结果与预算或标准比较、确定差异、分析差异形成的原因，据以对责任单位或个人的业绩进行评价；最后，根据绩效评价的结果，确定对责任单位或个人进行的奖惩，同时为下一期的决策和控制提供指导方向。
（三）战略管理会计的内容。战略管理会计的内容是指与其职能相对应的工作内容，包括规划会计、决策会计、控制会计、绩效评价会计和管理会计报告等方面。
1、规划会计。与战略管理会计的规划职能相对应的工作内容是战略规划，回答企事业在未来该做什么事情。企事业应该搜集与战略管理有关的信息，参与战略分析、制定、实施、评价与控制。因此，规划会计是管理会计工具方法在战略管理中的运用。
2、决策会计。企事业应该融合财务和业务活动，及时获取和分析相关信息，支持各层级管理层根据战略规划做出各种长短期决策，明确各层级管理层在未来应该达到的决策目标，如经营决策、长期投融资决策等，以便将战略目标落到实处。因此，决策会计是管理会计工具方法在预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理中的运用。
3、控制会计。与战略管理会计的控制职能相对应的工作内容是预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理和风险管理，回答如何做好事情的问题，以实现企事业的战略目标和决策目标。预算管理包括预算编制、执行和考核三个环节，战略目标和决策目标等是预算编制的依据，通过预算管理对企事业的日常管理进行控制，确保战略目标和决策目标的实现，因此预算管理是控制会计的核心内容。
成本管理是指在可以进行费用成本控制的业务或领域，尤其是在产品的生产领域实施成本控制，力求在保证质量的前提下降低成本，减少费用支出。营运管理是指各级经营者在供应、生产、销售、研发等环节实施营运控制，以实现各环节的价值增值。投融资管理是指通过对投融资计划与战略目标相符程度的分析，投资项目的可行性分析，项目投资进度和资金运用的管理，融资决策分析以及融资方案实施过程的管理等活动，降低投融资风险，提高投融资收益。风险管理是指企事业单位为降低对战略与决策目标实现产生影响的不确定性，对企业风险进行有效识别、评估、预警和应对等。
4、绩效评价与激励会计。与管理会计的绩效评价职能相对应的工作内容是绩效管理，绩效管理的内容包括绩效计划和激励计划的制定与执行、绩效评价与激励的实施与报告等。绩效管理回答事情做得如何和如何实施奖惩的问题，绩效管理的有效实施有利于推动战略目标和决策目标的实现。
5、管理会计信息。管理会计信息是管理会计职能得以发挥和开展管理会计工作所形成的信息，包含管理会计应用过程中使用和形成的财务信息和非财务信息，而管理会计报告则是管理会计提供信息的重要载体，是管理会计活动成果的重要表现形式。
二、管理会计指引的构成及其内在关系分析
为了实现会计由核算型会计为主向管理型会计为主的转换，推动管理会计在企事业中的运用，财政部于2016年制定了管理会计基本指引，2017～2018年先后推出三批管理会计应用指引，包括战略管理等6个概括性指引和3个其他领域相关应用指引，还包括对概括性指引应用的工具方法所做解释的指引。管理会计指引之间的内在联系主要表现为：
（一）管理会计基本指引与应用指引的关系。管理会计基本指引居于统领地位，对管理会计应用指引具有指导作用，管理会计应用指引则是基本指引的具体化、实践化。管理会计基本指引的统领地位体现为：第一，基本指引将管理会计定位于战略管理会计，即企事业除战略管理是对战略分析、制定、实施、评价、控制和调整等进行专门规定外，概括性指引应用指引也规定以战略为导向，配合战略管理的实施开展。第二，基本指引规定了管理会计的工具方法及应用的管理领域，应用指引则是对基本指引规定的应用领域、各应用领域应用的工具方法所做的具体规定。
（二）管理会计应用指引之间的逻辑关系。管理会计基本指引将我国管理会计定位于战略管理会计阶段，管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与企事业的规划、决策、控制、评价与激励活动，并为之提供有用的信息，推动企事业单位实现战略规划。同时，基本指引还规定管理会计的应用应以战略为导向，以持续创造价值为核心，促进企事业可持续发展。管理会计应用指引之间的逻辑关系如图1所示。（图1）
1、战略管理应用指引在管理会计应用指引体系中居于主导地位。企事业应用管理会计应以战略规划为导向，立足于内外环境的实际，开展内外部环境分析，因为战略目标能否实现，既受外部环境的影响，又受内部因素的影响。外部环境包括宏观环境、产业环境、竞争环境等，以企业为例需考虑的内外部环境因素包括材料采购、产品销售、融资等诸多方面，内部环境因素包括企业本身的历史及现行战略、资源、能力、核心竞争力等。战略管理的核心是战略目标，科学合理的战略目标是企事业单位战略制定、选择、实施、评价与控制的依据。同时，不同层级的战略目标，如企业营业收入、营业利润、成本、现金流、市场占有率等，应该由不同层级的管理机构依据战略目标制定决策目标。因此，战略目标是战略管理的核心。
预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、风险管理和绩效管理均应服务于战略管理确定的战略目标，保证战略目标的实现。预算管理指引要求预算管理要围绕战略目标和业务计划有序开展，成本管理指引要求依据发展战略或竞争战略开展事前成本预测、决策与计划；营运管理指引要求营运管理活动要依据战略目标和营运目标从时间和空间上统筹安排营运活动所需要的各种资源；投融资管理指引要求投融资管理要与单位战略布局和结构调整方向相一致；绩效管理指引要求绩效管理应为实现战略目标服务；风险管理指引要求风险管理要对战略目标实现产生影响的不确定性开展管理。因此，战略管理指引在管理会计应用指引体系中居于主导地位。
2、按照预算管理等应用指引开展管理会计活动是对战略目标和决策目标实现的过程控制。预算管理指引规定预算管理包括预算编制、执行与考核。通过预算编制实现战略目标与经营活动的承接、实现战略目标的分解，形成各层级管理层的决策目标。依据预算编制落实的经营活动目标开展成本管理、风险管理，强化预算对战略执行的过程控制；依据预算编制落实的营运目标开展营运管理，强化预算对营运活动的过程监控；依据预算编制落实的绩效指标开展绩效管理，强化预算对战略目标的标杆引导。因此，预算管理是最重要的控制活动。
成本管理指引规定企事业成本管理应围绕预定的战略目标和成本费用目标对影响成本费用的因素施加影响或干预。企事业单位应根据自身的经营特点、管理组织机构，确定成本费用控制中心，成本费用控制中心需要依据控制标准、对照实际执行结果、分析偏差寻找偏差的原因，采取措施确保成本费用控制目标的实现。
营运管理指引规定企业各级经营者应该对供应、生产、销售、研发等各项经营活动中营运计划执行过程进行监控，以发现营运计划实施过程中存在的偏差、分析影响偏差的因素、采取纠偏措施，促使各项营运活动按营运计划运行。
投融资管理指引规定投资管理应考虑企业投资是否适应企业外部环境、是否符合企业战略、能否实现最大的投资收益，融资管理应考虑企业融资是否充分考虑了融资与经营活动、投资活动需要相匹配、是否充分考虑了融资收益与风险相匹配。
风险管理指引规定企业应对影响其战略与决策目标实现的经营活动、业务流程及操作环节进行有效识别与评估，对可能存在的超过可容忍范围的风险及时预警，采取有效的应对措施。
3、按照绩效管理指引开展管理会计活动有利于推动其他应用指引的有效执行。管理会计的有效运行需要开展有效的绩效管理，绩效管理的核心内容是绩效评价与激励，通过绩效评价检查战略目标和决策目标的实现程度，通过有效的激励机制做到奖勤罚懒，实现单位和员工的双赢，最终保证战略目标和决策目标的实现。
4、按照管理会计报告应用指引有利于各层级管理人员和普通员工的信息交流。管理会计活动的开展需要不同层级管理人员甚至普通员工之间的信息沟通、不同管理领域信息之间的交流、对内提交各层级的管理会计报告、提供管理会计所需要的财务信息和非财务信息。不同层级管理人员甚至普通员工，借助管理会计信息，分析其负责部分的管理会计活动的执行结果及差异，针对差异采取有效措施，保证其负责部分的战略目标和决策目标的实现。
三、正确理解管理会计指引逻辑关系的意义
我国管理会计指引体系体现了以基本指引为统领、应用指引为操作规范的管理会计指引体系。在管理会计应用指引体系中战略管理指引、预算等其他管理指引、绩效管理指引分别肩负规划、决策与控制、评价与激励的使命，共同促进战略目标的实现。正确理解这种逻辑关系对于管理会计的理论研究与实践活动具有以下意义：
（一）有利于优化管理会计理论体系。正确理解和把握管理会计指引之间的逻辑关系，有利于引导理论界开展以战略管理为决策、以预算等其他管理为控制、以绩效管理为评价与激励、以管理会计报告与信息反映执行结果并为决策服务的现代管理会计理论研究，形成体现战略管理为导向的现代管理会计理论，用以指导管理会计实践，促进管理会计作用的有效发挥。
（二）有利于研究开发适用于各管理领域的工具方法。管理会计基本指引规范了战略管理等管理领域和适用于每个管理领域的工具方法，但对每个管理领域使用的工具方法规定为“包括但不限于”，管理会计理论研究和实践应该在服从于管理会计基本指引的前提下，结合企事业管理和业务要求，选择适用于企事业的工具方法，探索和使用基本指引和应用指引规定之外的有效工具方法。
（三）有利于促进企事业各层级管理层甚至普通员工积极参与各项管理会计活动。战略管理会计活动的有效开展是一项系统工程，离不开企事业各层级管理部门、经营单位、甚至普通员工的共同参与。战略管理部门负责战略规划的制定、实施、评价与控制、调整等；预算管理部门需要围绕战略目标和业务计划编制预算、监督有关职能部门和经营单位认真执行预算、开展预算评价和考核等；有关管理部门、职能部门、业务经营单位等应该围绕战略目标、费用成本目标、营运目标、资金需求和应用等开展成本管理、营运管理、投融资管理；风险管控部门和经营单位等开展风险管控工作，促使战略目标的实现；人力资源部门对战略目标实施分解形成业绩评价指标、考核绩效指标，依据考核结果对有关部门、单位或个人进行奖惩。
（作者单位：1.河北省地质环境监测院；2.河北地质大学）
主要参考文献：
［1］胡玉明.管理会计应用指引详解与实务［M］.北京：经济科学出版社，2018.
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