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| 村集体会计制度研究综述 |
| 第734期 作者：□文/徐素波 张 野 时间：2024/8/1 13:49:33 浏览：229次 |
［提要］ 会计制度是会计工作的核心，反映国家经济发展的目标、阶段和需求，涉农会计制度的不断完善有助于促进农村经济健康发展。本文就我国村集体会计制度发展历程，不同时期的社会背景、修订原因及影响进行分析，最后对《农村集体经济组织会计制度》进行展望。
关键词：农村人民公社；农村社队；村合作经济组织；村集体经济组织；农村集体经济组织
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2023年12月12日
目前，我国人口总数14亿多人，农村人口约为5亿人，占比约35%。与2017年国家统计局公布的全国农村人口数量占人口总数的41.48%相比而言，虽然占比有所下降，但农业人口所占比重依然非常大，“三农”问题仍然是整个社会最重要的问题，只有解决好农村问题才能加快农村现代化发展进程，建设农业强国。为作出更切合当代发展的改变，我国财政部办公厅于2023年9月25日印发了《农村集体经济组织会计制度》，旨在建立更适合当代农村发展的新会计制度。本文对建国以来涉农会计制度进行研究，分析不同制度的修订原因及其产生的影响，旨在助力农村会计制度的发展和落实。
一、村集体会计制度发展沿革
（一）农村人民公社示范会计制度（试行草案）
1、社会背景。中华人民共和国成立前，地主掌握着绝大多数土地，百姓很难拥有土地，面对这种情况，我国进行了社会主义改造。在社会主义改造初期，随着社会主义实践的不断深入，农业合作化运动也在逐步推进。1953年，李维汉指出为实现农民集体所有制，我们应通过互助合作对农民个体经济进行社会主义改造，这一观点表明了我国坚定发展农村集体经济的决心。其后，农村集体经济是伴随着全国范围内高级农业生产合作社的建立而形成的。在高级社期间，农民合作导致了农民对会计需求的出现，但此时的会计工作还处在探索阶段，并未形成统一的会计制度。
随着农村经济改革的不断推进，在20世纪50年代末至60年代初，农村集体化运动开始逐步推进，我国开始进入人民公社时期。在这个时期，为了适应农村经济的集体化、规模化发展，农村人民公社需要建立健全的财务制度来监督和管理经济活动。人民公社制度逐渐发展和完善，《农村人民公社示范会计制度（试行草案）》得以建立和实行，以期农村会计工作更加规范、合理、统一。
2、影响。《农村人民公社示范会计制度（试行草案）》的诞生促使人民公社形成了“统一领导、分级管理、分级核算”的核算体制和相对独立的主体核算模式。此外，虽然该制度规定应当建立基于收付实现制的收付单式记账法，但在遵循收付实现制的前提下，公社管理委员会可以根据具体情况选择记账方法，既可以采用单式记账法，也可以采用复式记账法。
（二）农村社队会计制度
1、社会背景。改革开放初期，生产责任制的推广催生了一些新的会计业务，但与此同时，人民公社制度依然存在，在生产责任制与人民公社制度并行的条件下，不少乡镇市需要对原有制度进行修改。1982年，我国根据农村承包责任制的实际执行情况和在实施过程中遇到的问题制定了《农村社队会计制度》，该制度的实施是当时加强农村社队会计制度建设、做好财务工作的基本遵循。自农村实行生产责任制以来，农村社队财务管理得到了很大的改善，其中会计专业化的发展起到了重要的作用。通过推动会计专业化发展，逐步建立了规范的会计管理制度，即将原先“一队一会计、一年一选举”的考核制度改为由大队统一考核，使财务管理更加科学、严密和规范化。大队对会计人员的选拔和考核更加注重专业技能和能力，从而提高了会计工作的质量和效率。此外，专业化的会计管理也有助于提高社队经济运行的透明度，减少财务风险和损失。
2、修订原因。《农村人民公社示范会计制度（试行草案）》采用基于收付实现制的收付单式记账法存在着一些不足。比如，该记账法只记录已经发生的收入和支出，而对于尚未实现或预期的收入和支出则没有记录，这可能会影响会计记账的真实性，导致真实情况不能得以反映；收付单式记账法忽略了收入和支出的时间差异，难以进行资金的全面管理和预算控制，无法准确了解和分析资金的流入流出情况；并且收付单式记账法过于简化了会计处理方式，导致某些财务事项难以被准确记录。因此，随着农村集体经济的发展和会计理论的进步，收付实现制的收付单式记账法难以满足经济发展的需要，逐渐被取代。此外，单式记账法和复式记账法的选择需要根据组织的具体需求、人员技能和管理要求来进行衡量，这对于公社管理委员会的专业水平要求非常高，但当时的会计人员难以满足这些要求。
3、影响。《农村社队会计制度》的制定提升了会计的专业化程度。会计专业化促进农村各种形式的生产责任制的稳定发展和完善，由于实行会计专业化大队和生产队的会计是通过选拔产生和任免的，相对于未实行会计专业化的大队和生产队自然水平相对较高，同时成功通过选拔的会计人员责任心也相对较强，无论是一般的会计核算工作还是处理新规定产生的业务，比如土地承包、合同的签订、财产和资金的管理等业务都要好于未实行会计专业化的生产队。
会计专业化发展有利于生产队形成一支专业水平优秀、人员素质强大的会计队伍。过去由于“一队一会计，一年一选举”制度，导致每年会计队伍频繁更换，会计人员经常变动，许多会计刚刚完成培训，熟悉了业务却不能继续从事会计工作，新选拔的会计需要从头培训。这就直接导致了“训不完的会计”状况的产生，造成了会计队伍的不稳定性和不连续性，也因此生产队的财务状况很难被厘清。但是，录取方式更换为择优录取后，不仅使会计队伍的专业水准有了大幅提高，还提升了会计人员的工作积极性，如此一来，会计队伍也就相对稳定了。
会计专业化的推行提高了会计核算的质量，减少错账发生的可能性。会计人员择优录取，定期培训意味着其业务水平相对较好，且实行了岗位责任制后，会计人员需要对自己所做账目负责，也就减少了账目不清、科目使用不正确等错账的发生，一定程度上改变了财务混乱的状况。此外，会计人员专业化使得原本需要两个人做的工作现在只需要一名专业会计人员，减少人员冗余，精简会计队伍。
（三）村合作经济组织会计制度（试行）
1、社会背景。在人民公社制度下，农村地区形成“三级所有，队为基础”的人民公社体制。然而，随着中国经济改革的深入和发展，农村经济也发生了重大的变革。随后，人民公社制度1988年退出历史舞台，针对农村经济改革和发展的需要，中国相继实施了一系列的农村改革政策，也对农村会计制度进行了相应的调整和更新。《村合作经济组织会计制度（试行）》1988年正式颁布，该制度不仅增加了经营范围，还增多了核算层次。其后为了更好地适应村合作经济组织的管理需求和经济发展状况，我国对1988年颁布的《村合作经济组织会计制度（试行）》进行修订，新制度以实际情况为基础，加强农村的会计工作为目的，在结合《企业会计准则》的原则和精神条件下制定而成。
2、修订原因。《农村社队会计制度》在实施过程中逐渐暴露出诸多问题，比如生产队统一核算出现的问题直接导致了超支户的出现，超支户指的是农户家庭支大于收，与其相对的是盈余户即农户家庭收大于支。在集体化制度变革中后期，超支现象普遍出现在农村，数量一度达到农户总数的1/3。由于社队集体内存在平均主义，也就意味着超支户的出现挤占盈余户的剩余资源，降低农户劳动积极性。王丽、瞿商（2021）认为，超支户指在农业生产队年终分配决算时，因分配产品所得大于劳动收入而出现账面欠款的农户，集中劳动、统一分配的制度是超支产生的根源，超支带来的分配困难和一系列竞争引发了农村基层干部和群众的不满。并且，随着经济的发展和社会的进步，《农村社队会计制度》逐渐暴露出一些不足之处。
生产队统一核算存在问题，生产队很难将全队发生的收入、费用统一集中到队内核算，虽然可以采用对典型户进行调查统计与全部社员户自行填报相结合的方式进行统计，但是具体如何操作，还需要进一步研究。
生产队集体生产核算的范围划分不清。一种划分方式是生产队集体生产与其他集体企业之间进行划分；另一种划分方式是按生产队集体生产与社员家庭副业之间进行划分，但对应选择哪种划分方式并没有明确的规定；此外，随着生产队的生产责任制的变化和发展，户户联营组织和为农业生产服务的专业户开始出现，但对于这些新出现的组织和专业户是否应该在生产队的范围之内进行核算还有待商榷。
农村各企业单位会计核算方法不一致。农村的企业包括：生产队、大队办企业、社办企业、生产队办企业等几个大类，他们同处农村，关系密切，但会计核算方法并不完全一致，对会计工作造成了不少的困难。这个问题的提出并不是要求各企业的会计核算方法完全一致，但为了账目核对准确、方便，各企业应当互相协调核算方法，统一口径。
核算价格不统一。在农村，把同一产品售给同一单位存在着不同价格的情况。比如，将粮食卖给国家就存在议购价、统购价、超购价三种情况，这种价格不统一直接影响会计收入的记录，不利于分析经营成果。另外，农村会计核算体制也存在一定的不足，对于农村会计核算的管理和组织有待进一步提高。
3、影响。《村合作经济组织会计制度（试行）》扩大了经营范围，增加了核算层次，分级核算，侧重不同。随着市场经济的发展，农村的经营范围更加全面，各行各业共同发展，并且随着家庭联产承包责任制的推行，会计管理由原来统一核算改成分级核算。
《村合作经济组织会计制度（试行）》使得村会计具有了预算会计的特征。村合作经济组织包括事业单位、生产企业和管理部门，由于实行双层经营，导致村合作经济组织的管理从集中变为分级，财务管理的任务也发生改变，这些经济组织一旦建成，又要发包，使其成为相对独立的生产经营者，这样一来，村合作经济组织就具有了预算会计的一些特征。
《村合作经济组织会计制度（试行）》采用了新的会计平衡公式，新的会计平衡公式不仅充分体现了会计的主体地位，还明确了产权关系，有利于保护投资者的利益。同时，新制度对会计报表也进行了改革，增强了会计报表的可比性。
（四）村集体经济组织会计制度
1、社会背景。农村经济随着农村税费改革和农村经济社会统筹协调发展的进行出现了一些新的变化，为了更好地适应这种变化，确保会计工作正常顺利地开展，我国财政部、农业农村部对《村合作经济组织会计制度》进行修订，考虑到村会计的实际情况以精简和规范为修订主旨，保证会计人员容易理解、容易操作。村集体经济组织财务会计制度既涉及经济方面的问题也涉及政治方面的问题。推进村集体经济组织财务会计制度的贯彻落实有助于巩固农村基层政权。《村集体经济组织会计制度》是基于经济发展和社区管理职能的需要，在相关法律法规的要求下制定和颁布的。该制度是在《村合作经济组织会计制度（试行）》的基础上进行了补充和发展，提升村集体经济组织会计工作的完成质量和水平。
随着我国农村家庭联产承包责任制的实行，农村经营体制从集体所有、统一经营变为集体统一经营与农户分散经营相结合，这种双层经营体制成为农村经济基本经营体制。村集体经济组织财务管理模式包括：村账村管、村级会计委派、村账乡管，以及村级会计委托制和村账乡（镇）双代管模式。此外，村级财务管理模式还可以发展委托代理记账，代理记账公司有着相对健全的会计管理制度，既不增加村集体的负担，又能保证信息的真实，还可以为村集体经济组织提供咨询服务，从而起到改善村级财务管理的作用。
2、修订原因。随着经济和社会的不断进步，《村合作经济组织会计制度（试行）》也逐渐暴露出一些问题。
《村合作经济组织会计制度（试行）》存在核算体系名不副实的情况。过去由于的劳动报酬随机性大，故并没有列作成本费用而是从收益的分配中体现，但是由于农村社会主义市场经济的发育，劳动报酬的随机性已经不复存在，所以大多数地方已经将劳动报酬变成“固定数”列作成本费用。这就是说，虽然制度中规定采用“收益分配核算体系”方法，但实际早就变成了“利润分配核算体系”，这样一来，核算体系就不符合实际发展的需要。
《村合作经济组织会计制度（试行）》存在产品生产不核算成本的问题。市场经济实质上是一种竞争经济，生产产品不核算成本违背市场经济规律。一个企业要在市场中立足，就需要降低成本，但《村合作经济组织会计制度（试行）》中却没有对成本核算作出相关规定，这是一个非常严重的问题。
《村合作经济组织会计制度（试行）》对于收入的确认采用“生产实现制”，随着市场经济的不断发展，“生产实现制”已经不能适应现有的经济环境。在计划经济时期，农产品由国家统购统销，自然就不存在销售方面的问题，采用“生产实现制”也不会对收入的确认产生影响。但在市场经济体制中，农副产品的变现存在不确定性，也就不宜采用“生产实现制”来确认收入。
《村合作经济组织会计制度（试行）》因为着眼于农村，受众主要是农民，考虑到尽可能让农民可以接受和理解，故采用了简单的会计核算方法，对会计对象的分类也相对笼统。随着经济发展和社会进步，也就逐渐不能满足市场经济的需要，更无法与其他行业的会计制度相提并论。
3、影响。《村集体经济组织会计制度》在旧制度的基础上增加七个新的会计科目，同时取消了“公益金” “其他资产” “提留统筹收入” “产成品”科目，表内科目数量有所增加，相较于旧制度《村集体经济组织会计制度》更符合现阶段国家经济发展的需要。
《村集体经济组织会计制度》与国家管理相协调。《国际会计准则第41号——农业》中将与农业活动相关的资产分为生物资产、农产品、收获后加工而得的产品三类。新制度与国际准则相接轨，增加了与农业活动相关的资产分类。
《村集体经济组织会计制度》将农产品入库价格的计价方式进行了改革，将按照售价计价更改为按照生产过程中发生的实际支出计价，这样存货变为按成本计价，有助于衡量利润的多少。
此外，《村集体经济组织会计制度》为了更符合当下农村经济发展的需要，还调整了会计报表、会计科目等，并增加了内部会计控制的相关内容。《村集体经济组织会计制度》使村组织会计核算和管理更加科学、规范，并与国际逐步接轨。
（五）农村集体经济组织会计制度
1、社会背景。我国以石城县为例进行了调研，分析村集体经济组织会计工作的实情，发现了诸如村集体财务监管力量薄弱、会计代理机构未单独设置、部分村干部对“村账乡代理”工作存在抵触情绪、村民民主监督不到位、农村财务审计处罚落实困难等问题。结合实际从该县中发现的一些问题，对《村集体经济组织会计制度》进行修订。《村集体经济组织会计制度》在一定程度上起到了推动村集体经济组织会计工作提升的作用。但随着近些年“三农”工作的不断变化，农村集体经济组织的发展面临了新的问题。比如，胡肖华和陈潮辉（2021）认为乡村基层治理中的民主监督制度形同虚设、村集体利益与村委会直接绑定等，这使得乡村治理效能低下，农民的民主权利和财产权受损。李彩霞和刘婕韦（2020）认为，差异化的报表科目和报表类型等均会成为农村集体经济组织和所属企业合并的难点所在。为贯彻落实乡村振兴战略，使会计制度更加符合农村集体经济组织发展的新形势，《农村集体经济组织会计制度》应运而生。
2、修订原因。在乡村振兴的战略背景下，集体产权制度、创新性经营模式等都发生了新的变化，导致《村集体经济组织会计制度》不适应现在的经济状况，因此需要对其进行修订。
从会计科目来看，内部往来科目、一事一议资金科目以及本年收益科目都需要做出更明确的规定，以便会计人员进行核算。比如，在内部往来科目，可能同时涉及债权和债务，其会计处理需要根据余额方向来确定是否列入债权项目或债务项目。通常情况下，如果内部往来的余额为借方余额，就需要列入债权项目；如果是贷方余额，则需要列入债务项目，这就给会计人员增加了工作量。同时，会计科目存在设置不规范的问题。在旧制度中，生物资产在会计科目表中的名称为牲畜（禽）资产、林木资产，这种设置不能准确体现出生物资产的性质，受会计人员主观影响大。并且对于应计提折旧的生产性生物资产，按照《村集体经济组织会计制度》的要求，不能通过科目余额看到已提折旧金额和生物资产原值。此外，旧制度还缺少无形资产会计科目，这就导致土地等资源性资产主要采用账外登记法，也就造成了集体资产的归属不明和经营收益不准确的问题。随着涉税业务的增加，《村集体经济组织会计制度》缺少一些涉税科目，应当予以补充。
从会计的确认与计量上来看，首先，在农业基本建设设施的这就问题上，原有制度对于农业基本建设设施的固定资产的折旧问题没有明确规定，实际工作中具有使用寿命、需要更新的设施还应包括水渠、堤坝等，这些设施如果不提折旧，会造成利润被高估，不利于农业的长久稳定发展；其次，对于固定资产修理费不论大小均应直接计入有关支出，这种记录方式简化了核算，但有悖于权责发生制的原则；最后，出售牲畜、林产品的成本计算与结转，新制度规定需按照实际成本进行结转，但实际成本所具体包含什么并未做出明确规定。
《村集体经济组织会计制度》还存在村民委员会和村集体经济组织账务分离问题。“政经合一”的管理体制导致了乡村基层治理中民主监督不到位、乡村治理效能低下，直接损害了农民的权利。因此，“政经分离”是农村改革的必然趋势。
二、展望
回顾村集体经济组织会计制度发展历程，每一版会计制度的修订都是建立在实际的经济情况与社会环境基础上。如今财政部颁布了《农村集体经济组织会计制度》，帮助农村经济不断转型升级，适应新的经济模式和发展需要。
新制度的实施帮助农村组织提升财务管理水平，更好地进行预算编制、资金使用和财务监管，通过会计制度的不断革新，增强了信息透明度，有助于决策者、投资者和监管机构更好地了解农村经济运行状况。
新制度更好地将农业农村部与财政部结合在一起，制定出更符合新农村发展的会计制度，对于基层所使用的记账软件也有了完善，这减轻了基层的操作压力，提升基层工作效率，提高基层工作的准确性。
新制度的实施对于农村会计人员的要求越来越高，变相提升了会计从业人员的水平，提高会计信息的质量和可靠性。
（作者单位：黑龙江八一农垦大学经济管理学院）
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