| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 公共/财税 |
| 我国油气会计准则及其实施现状分析 |
| 第735期 作者：□文/崔思薇 时间：2024/8/16 15:43:16 浏览：752次 |
［提要］ 我国油气会计准则《企业会计准则第27号——石油天然气开采》的颁布，对我国油气行业具有重要意义。本文介绍该准则的基本理论。同时，对中石油、中石化、中海油三大石油公司实施该准则的现状进行分析。对油气会计准则目前存在的问题进行剖析，并提出完善建议。
关键词：成果法；全部成本法；油气会计准则
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2023年10月25日
一、我国制定油气行业会计准则的意义
石油天然气（简称“油气”）行业作为一个特殊行业，具有生产周期长、投入高、风险高和收益递减等主要特点，特殊行业需要有特定的会计准则，该行业也不例外，明显的行业特征也存在于此行业的会计处理中。但是，在2006年以前，我国一直都没有一套完全与该特殊行业相匹配的会计准则，相比于美国、英国、俄国或其他国家的油气行业，我国油气行业的生产特点与之前发布的会计准则并不适配。
为了规范石油天然气开采活动的会计处理及相关信息披露，我国财政部依据《企业会计准则——基本准则》颁布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（简称CAS27），并于2007年1月1日正式实行。新会计准则的实施使得石油天然气开采这个特殊领域具有了基础的会计体系，而且在许多方面都与国际油气行业会计准则相一致。CAS27对油气开采各个阶段中的特殊业务的会计处理进行了规范，有利于油气资源合理开采利用。此准则的制定不仅基于中国国情，还与国际财务报告准则（IFRS）趋于一致，对提高我国油气企业会计信息的质量、保护投资者应有利益、促进资本市场的健康发展具有深远意义。为我国石油企业更好地融进国际竞争环境打下坚实的会计基础。
二、石油天然气会计准则基本理论
（一）成果法与全部成本法
1、成果法与全部成本法的比较。全部成本法于20世纪50年代中期出现在美国的石油天然气会计实践中，并在50年代末至60年代初被广泛使用。现在，其已经成为美国油气会计实践中与成果法齐驱并驾的两种方法之一。
成果法与全部成本法在计量油气资产时都以历史成本这一计量属性作为基础，这是它们的相同点。它们的主要区别在于，在成本发生时，应该将其费用化还是资本化。在成果法下，储量的发现与所发生的成本有直接关联。资本性支出是成功勘探的成本，将未直接发现石油天然气的勘探支出视为当期费用进行费用化。而在全部成本法下，发现地下油气储量是油气企业所有勘探开采活动的目的。在寻找石油和天然气的成本中，成功成本和非成功成本的产生是一项关键因素。我们无法避免非成功成本的出现，而且发现的储量与产生的成本之间并没有直接的关联。因此，探明储量的过程中所产生的所有费用都应由其负责，并将其资本化，这样将获得探明储量的成本准确反映出来。换句话说，全部成本法并没有建立直接关系的想法，在发生的成本和发现的特定储量之间。
（1）折耗规则。成果法的折耗规则有产量折耗法、取得成本-探明储量、紧急设备-探明开发储量、伴生矿-能量折算。全部成本法的折耗规则有产量折耗法-探明储量、折耗基础、折耗范围、伴生矿-收入单位法。
（2）对财务成果的影响。成果法对财务成果的影响有低估资产、低估利润和虚增资产负债率。全部成本法对财务成果的影响有高估资产、高估利润和低估资产负债率。
（3）优缺点。成果法的优点主要为与资产定义一致、与谨慎原则一致；缺点主要为过度谨慎和打击勘探积极性。全部成本法的优点主要为资产取得成本与取得过程一致、避免财务成果季节波动；缺点主要有与谨慎原则相背离和需要最高限额测试等。
2、成果法与全部成本法的特点。成果法的核心理念是将租赁矿区或油田视为成本中心。如果寻找、获取和开发油气储量的费用支出结果直接导致了储量的发现，那么这些费用支出应该被纳入资本化。反之，如果这些活动的费用支出结果未能发现或取得一定的储量，那么这些费用应被当作当期费用计入损益。这符合“一项资产是一项期望提供未来利益的经济资源”的定义，将未直接发现油气的勘探支出视为当期费用，而将成功勘探的成本视为资本性支出，并强调收入与费用的配比。
全部成本法的特点是将一个国家作为成本中心，无论成本中心勘探、收购和开发活动的结果是否成功，其成本都是完全资本化的，注重良好的财务状况和经营业绩，未发现探明储量的所有支出均应资本化，并由探明储量承担，并且强调权责发生制原则。（表1）
3、历史成本基础下核算方法的评价。历史成本有以下几个特点：（1）相对客观，易确定；（2）有各种可以随时核实的原始凭证作为依据；（3）中立，可以将不同团体与个人之间的利益冲突有效协调。因而可知，会计信息质量要求的可靠性可以被历史成本很好地保证。然而，它所带来的可靠性并非是绝对的而是相对的。历史成本的要求是确认过去的交易，但是其中也存在着预计负债、基于市场价值的账面价值调整和外币折算等这种无法避免的人为估计和判断因素。
（二）价值基础下的储量认可法
1、储量认可法的产生。油气生产公司的财务状况和经营成果的资料并不能由成果法和全部成本法完全提供。这是因为在这两种方法下，资产负债表提供的资本化费用信息与油气公司的油气探明储量这一资产没有关联。同时，收益表中反映的净收益信息并未包括因油气探明储量增加而产生的发现价值。因此，美国证券交易委员会提出了一种新的核算方法，储量认可会计法。储量认可会计法指的是在发现储量时，收入应该得到确认，资产应该作为探明储量未来净现金流量的现值被确认（折现率10%）。储量价值评估模型如下：
V＝■■
其中，V代表某矿业权所代表的储量单元的总价值；NCFt代表第t年该储量开发和开采所发生的净现金流量；i代表贴现率；n代表该储量单元开发的有效经济年限。
2、储量认可法的评价。储量认可法是通过计算未来净现金流的现值来确定的，从另一个角度来看，这也可以看成是公允价值的一种表现形式。与静态的历史成本不同，公允价值是资产或负债在某个时点上的动态反映。
储量认可法揭示了油气公司中油气探明储量这一资产信息，弥补了成果法和全部成本法在这一资产信息上的局限性。然而，在使用这种方法时，只有提前估算每个探明矿区或油田将来每年的远期现金流入和流出量，才能合理地计算出油气探明储量的现值。但实际上，折现率并非固定不变。这将会导致由于交易所众多估计值无法与所有交易方通过市场竞争普遍接受的市场价格进行比较，因为它很可能偏离真实的数字，导致测量不准确；另外，会计师的专业能力非常重要，会计信息可能会被操纵。因此，在计量过程中现值的使用虽然增强了相关性，但同时也失去了可靠性。
储量认可会计法最终并没有在油气企业中推行，大概有以下几个原因：（1）储量认可法否定了收入实现原则，因为它在发现储量时确认收入；（2）储量认可法否定了历史成本原则，因为它在进行计量时使用的是油气资产未来现金流的现值；（3）储量认可法否定了会计的客观性原则，因为它对于资产和收入的揭示依赖于未来现金流的估计；（4）虽然储量认可法遵循了会计上的充分披露原则，但与此同时也否定了许多根本性的会计原则。
三、三大石油公司实施油气会计准则现状分析
1998年，我国对石油、石化两大集团实施了改制和重组，1999年以后又相继组建了中国石油化工股份有限公司（以下简称“中石化”）、中国海洋石油总公司（以下简称“中海油”）、中国石油天然气股份有限公司（以下简称“中石油”）的上市公司并成功在境外上市。
中国三大石油公司在海外资本市场上市后，它们的财务会计报告也要按国际规则进行。在CAS27推出之前，中国并没有统一的油气会计准则，这不仅增加了为石油企业提供会计信息的成本，还使各个企业缺乏信息可比性，同时也给投资者带来准确做出经济决策的困难，也不利于政府对此行业进行资源管制。CAS27的推出有效地解决了这些问题，它在结合自身特点的基础上还参考了国际油气会计准则，对我国石油天然气开采行业的会计准则做出了明确规定。
成果法与全部成本法之间的费用确认时间性差异是财务报告中相关项目显著增加或减少的根本原因。全部成本法虽然美化了当期财务报表，但企业必须缴纳更多的税款，大型石油天然气企业都采用成果法避免缴纳太多税款，中小企业处于发展阶段，因此资金筹措非常重要，税收问题可以被忽视。目前，成果法被我国油气会计准则采用，此方法规定如果想要将勘探支出予以资本化，其他勘探支出则需作为当期费用处理，只有用于发现并确定经济可采储量的勘探支出才能计入资本化。
我国三大石油公司在上市后为了能与国际接轨，降低国际融资成本，石油勘探行业会计准则的统一有利于中国石油天然气行业“走出去”战略的实施，与外国政府和外国石油天然气公司的全方位合作对加强中国石油安全和提高中国在国际油气市场中的地位具有十分重要的意义。
我国正式引入的油气核算会计中的成果法比全部成本法更有利于中石油和其他拥有强大勘探技术的公司提高业绩。但是，由于许多无效勘探存在于那些勘探效率低的中小公司中，直接计入费用不利于其当前业绩的增长。
四、我国油气会计准则的不足
（一）术语定义比较简单。我国CAS27中只定义了油气开采的几个阶段的概念，如油气勘探、开发、生产的概念，但是对其他相关专业名词并没有具体的解释，如勘探井、油田等。这会使专业性不强的或是刚进入此行业的会计人员对这些名词的概念产生偏差，很难理解到专业名词的真正含义，对油气行业会计工作的进行没有利处。
（二）核算方法只适用于大型石油公司。我国油气会计准则要求油气公司在进行会计核算时只能使用成果法，这其中有政治因素，也有国家对三大石油公司的照顾因素。采用这种方法虽然有利于大型石油公司，但是中小石油企业的利益会受到波及，这对我国石油行业的长期发展是不利的。
（三）油气准则内容尚不全面。油气企业涉外活动的会计处理问题并没有在CAS27中提到过。
（四）油气资产计提折耗时的方法违背配比原则。我国油气会计准则在油气资产计提折耗时采用平均年限法，这种方法不仅不符合配比原则，而且不符合国际惯例。
五、油气会计准则完善建议
（一）明确专业名词定义。为了使会计人员更好地进行油气行业的会计工作，应该做好相关专业名词的定义，尽量减少因理解有偏差而出现的差错。
（二）出台相关政策，保护中小石油企业的利益。由于中小石油企业在采用成果法时利益受到了损害，国家应出台相关政策为中小石油企业的利益作保障。
（三）加强油气资源会计理论研究。在制定油气会计准则之前需要做许多的理论研究，这样才能制定出更加符合行业特点、符合中国国情的规则，从而确保准则的准确性、适用性和逻辑性。在进行油气会计准则的研究时，国家应该充分调动学术界的积极性，鼓励学者结合国外成功和失败的案例，对中国油气企业的特点和目前所处的会计环境进行深入研究，将理论与实际结合起来，制定出更加符合中国国情和国际惯例的油气会计准则。
（四）完善披露处理。中国石油天然气会计准则与美国的在披露处理方面差距较大。CAS27应该对披露细节做出解释，如销售收入、开发勘探支出、折耗以及相关税费等方面。
（五）增加涉外活动的会计处理。在中国许多油田产量下降之后，国内许多油气公司为了积极开拓和发展海外市场开始实行“走出去”战略。然而，在CAS27中，几乎没有规定对油气公司涉及海外活动的会计处理。因此，我们应该增加并完善这方面的会计规范，使我国油气会计准则与国际会计准则相一致，进而使我国石油天然气企业在海外活动中更加规范。
综上，石油天然气行业将不可再生的油气资源作为生产对象，是为国民经济提供战略物资的流体矿采掘行业。对财务会计来说，石油天然气生产活动是一项涉及了特殊资产并有着特殊风险的活动，它涉及的资产为油气资产，存在勘探、价格和政治上的风险。因此，客观公正地计量记录与报告油气生产活动对于投资者和政府来说都十分重要。美国会计界在油气勘探开采活动的会计核算规则问题上付出了几十年的努力，制定了一系列会计准则去规范油气行业的会计核算理论体系。我国应参照国际上的油气会计准则继续完善CAS27的内容，使投资者可以更加准确地做出投资决策，使政府更好地进行资源管制，使我国石油天然气企业可以更快与国际市场融为一体。
（作者单位：西安石油大学）
主要参考文献：
［1］张英.新会计准则下石油天然气开采准则初探［J］.会计师，2008（12）.
［2］吴荷青.谈石油天然气会计准则存在的问题［J］.财会月刊，2009（07）.
［3］王三虎.完善石油天然气会计准则的建议［J］.财会园地，2007（12X）.
［4］林金高，龚光明.石油天然气财务会计的三大难题［J］.会计研究，2000（12）.
［5］李志学，杨慧贤，王岚.石油天然气会计［M］.北京：石油工业出版社，2018.
|
|
|
|
