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| 我国ESG报告鉴证发展思考 |
| 第735期 作者：□文/苏玉珠 姚娇健 王晶晶 陈依博 时间：2024/8/16 16:38:00 浏览：68次 |
［提要］ 本文阐述ESG报告鉴证的概念和背景，分析国际ESG鉴证监管的发展，讨论我国ESG报告鉴证发展情况。我国ESG报告鉴证服务仍处于初始发展阶段，面临着许多挑战。因此，各方主体需要采取相关措施，以推动ESG制度在我国的发展。
关键词：ESG鉴证；ESG制度；鉴证标准
基金项目：陕西省社会科学基金项目：“陕西省知识产权战略实施绩效评估的研究”（编号：13Q019）；陕西省知识产权局“陕西战略性新兴产业知识产权运营改革”（编号：ZL2012-06）
中图分类号：F832.51；X322 文献标识码：A
收录日期：2023年11月25日
随着全球对气候变化的关注，环境、社会与公司治理（ESG）已经逐渐成为全球商务和金融界的焦点议题。中国作为全球经济的重要参与者，在ESG方面的表现至关重要，直接关系到全球经济可持续性的推进。尽管ESG信息披露在中国已经取得一些进展，但仍面临着一系列挑战。ESG报告鉴证制度作为企业可持续发展的重要环节之一，可以为企业制定更加可持续的商业实践和投资决策提供帮助，同时可以促进社会可持续发展和高质量的经济增长。
一、ESG报告鉴证的概念和背景
ESG报告鉴证业务旨在通过第三方的独立审查，对报告中的信息进行全面而系统的验证，以确保报告内容的真实性、合规性，符合相应的鉴证标准。其通过独立的鉴证服务提供者审查报告中揭示的信息，根据鉴证标准，进行追溯和交叉验证，以增强除责任方以外的潜在使用者对被鉴证对象结果的信任。
ESG鉴证相对于ESG报告来说是个比较新的领域。根据知网的检索结果，以ESG鉴证为篇名的文献共有15篇。其中，2020年发布了1篇相关研究。到2022年，该领域的研究数量增加了4篇。而到2023年11月，又新增了10篇相关研究。在实践中，企业主动开展ESG报告鉴证的占比也很少，导致ESG报告可信度不强。未来，规范ESG绩效的真实披露将是一项重要的挑战。
在ESG信息透明度不断提高的背景下，其完整性和可靠性将会是下一步的挑战。相较于财务绩效统计，ESG绩效统计的历史相对较短，其方法、标准和监管的成熟度和严格性都有待提高，因此ESG绩效的错报和造假风险相对较高。黄世忠（2022）指出，通过独立鉴证机制可以约束企业在ESG报告中夸大对环境保护采取的行动与得到的成效的行为。ESG信息的鉴证也将成为信息披露的重要环节。
综上，独立的鉴证方法在确保企业ESG报告数据可信度方面发挥着关键作用，不仅可以帮助投资者根据企业的ESG业绩进行安全的投资，还可以推动经济走向可持续的发展道路。因此，敦促我国企业接受ESG鉴证实践非常必要和迫切。
二、国际ESG鉴证的演变
在国际上，ESG报告的鉴证更多的是市场自愿行为。随着ESG高速发展，全球范围内的监管趋势正在不断演进，从欧盟到美国，以及各个国际组织，ESG披露标准逐渐由“自愿”变为“强制”。ESG监管逐渐代替了行业自律，要求公司更严格和详尽地披露ESG信息。虽然国际上还未制定统一的ESG报告鉴证文件，但国际上早有一套专门针对组织可持续发展的广泛应用的保证性准则。这一准则是AA1000审验标准，最早由Account Ability于1999年发布，后来进行了多次修订，使用至今。组织在采用该准则时，必须同意并遵循三项核心准则，这三项准则分别是实质性、完整性和包容性。
欧盟理事会在2022年11月28日正式通过了《企业可持续发展报告指令》（CSRD），这一法规替代了发布于2014年的《非财务报告指令》（NFRD）。一方面，公司不仅要解释公司的可持续发展行动，还需说明这些行动如何作用于公司的绩效和发展。另一方面，CSRD引入了强制第三方独立鉴证机制，要求公司必须对所报告的可持续发展信息进行有限保证，未来还会过渡到合理保证。尽管CSRD是欧盟的准则，但它将产生广泛的国际作用。中国企业，尤其是在欧盟上市或发债的公司、在欧洲运营的中国企业、与欧盟企业有供应链关系的中国企业以及吸收欧盟企业投资的公司，都需要密切关注并积极应对这一准则。此外，不同于中国目前相对宽泛的ESG信息披露要求，CSRD要求公司将可持续发展纳入其战略、商业模式、运营、风险管理以及供应链等方方面面。
美国证券交易委员会在2022年3月21日发布了《加强和规范投资者气候相关信息的披露草案》，简称为《草案》。草案要求美国上市公司在财务和非财务方面说明温室气体排放和气候相关风险的信息，包括说明公司董事会和管理层如何监管和处理气候相关风险，以及气候对公司的影响、指标和过渡计划等。对于快速提交申报的公司，需要提供第三方独立鉴证报告，逐步从有限保证过渡到合理保证。该草案不仅适用于美国国内上市公司，还将影响在美国上市的其他国家的企业。大约有600多家在美国上市的中概公司，其中包括许多行业的领先企业，面临着满足上述要求的重大挑战。
当前，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）的《国际鉴证业务准则第3000号（修订版）—历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》（简称“ISAE3000”）是被最为普遍使用的鉴证标准。此外，IAASB正在全世界范围公开收集意见以制订一项新的准则，既《可持续鉴证准则（ISSA5000）：可持续鉴证业务的一般要求》，以帮助鉴证和可持续发展有关的各项信息。与此同时，国际公认会计师职业道德基准委员会（IESBA）正在制订有助于可持续信息鉴证的职业道德规范，这两项准则计划在2024年底之前正式发布。
根据IFAC联合AICPA和CIMA的数据，全球的上市公司中有越来越多的公司主动为其ESG信息提供鉴证。2021年，全球有64%的公司对其ESG报告进行了鉴证，较2019年的51%有所增加。三年中增幅最大的6个地区分别是中国香港特别行政区、意大利、日本、新加坡、土耳其和英国。当前，四大会计师事务所是全球主要的ESG鉴证服务提供商。但是，ESG鉴证服务市场也在快速发展和变化，其他鉴证服务机构正在积极探索和定位自己在这个市场中的竞争地位。从2019年到2021年，事务所在ESG鉴证的市场份额继续下降，从63%降至57%。此外，在中国香港特别行政区、印度、日本、南非、韩国、英国和美国等地，大多数鉴证业务并非由会计师事务所提供。
综上，ESG主流市场的鉴证需求在全球范围内日益增长，相关政策和流程指引也在不断完善。ESG报告鉴证从被鼓励和建议转变为强制性的要求，可能会成为一种趋势。无论是在国际市场还是中国本土市场，对ESG信息披露和鉴证的积极发展态势，都将使第三方鉴证业务成为ESG报告生态的重要组成部分。中国作为全球经济的重要参与者，国际市场ESG鉴证的规范和指引对中国也具有借鉴意义。
三、我国ESG报告鉴证的发展
在我国ESG报告鉴证的初期阶段，主要由一些跨国公司和国有企业作为先行者推动和实施。这些先行者受到国际准则的约束，对全球可持续发展目标做出了承诺，并受到投资者的关注，因此往往会率先实施ESG报告鉴证。同时，国有企业也愿意承担先锋的角色，积极探索ESG报告鉴证的实施方法，因为ESG信息披露会对公司的可持续性和社会信誉产生积极影响。这些ESG报告鉴证的先行者通过其实践为中国的ESG报告鉴证制度的形成提供了宝贵的经验，推动了更多的企业关注这一领域，为我国ESG报告鉴证制度的发展奠定了坚实基础。
ESG报告鉴证制度与多个主体相关，包括鉴证机构、上市公司和监管机构。鉴证机构在其中起到了至关重要的角色，主要由国内的会计师事务所和认证机构承担，负责审核和鉴证公司的ESG报告，通过提供独立的意见为投资者和其他利益相关者提供可信的ESG信息。会计师事务所在ESG报告鉴证中扮演重要角色，担负着进行第三方独立鉴证的责任，以验证企业的ESG报告的真实性和合规性。其鉴证过程包括审查、核查和发表鉴证意见，确保报告中的信息符合相关标准和规定。目前，我国的ESG报告鉴证正处于初始发展阶段，ESG鉴证标准不断发展和完善，还未形成通用的准则。国际四大会计师事务所，它们采用了ISAE3000标准。国内的会计师事务所还没有一个通用的ESG报告鉴证标准，注册会计师通常在实际工作中选择使用2006年正式发布的CICPA 3101作为其鉴证标准。会计师事务所之外的其他鉴证服务机构，它们有灵活性选择自己的鉴证标准，没有形成统一的标准。在这些机构中，使用较为广泛的鉴证准则主要是由英国社会和伦理责任协会（ISEA）发布的AA1000标准。
中国的监管机构在ESG报告鉴证制度的制定和推进方面显示出显著的影响力和效果。中国证券监督管理委员会（证监会）和交易所在我国的ESG报告鉴证制度中扮演监管和规制的角色。监管机构可以制订和推进符合公司实际情况的ESG报告鉴证的准则，并在一定程度上监管上市公司的披露和鉴证行为。我国不断探索ESG管理方面的政策，逐步提高信息披露的质量和透明度，鼓励企业更好地履行社会责任。证监会、证券交易所以及香港联合交易所接连于2017年、2018年、2019年发布了相关指引，鼓励上市公司进行第三方鉴证，以确保ESG信息的可靠性和透明度。2021年9月，深圳证券交易所发布了《北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示［2021］第2号——ESG碳排放鉴证业务介绍》，为第三方鉴证机构对ESG报告的碳排放信息鉴证工作提供指引和参考。
上市公司是ESG报告鉴证的主要主体，需要编制和发布ESG报告，可以决定是否进行鉴证。企业需要确保报告内容的准确性、全面性和可信度，并按照相关标准和指南进行披露。通过鉴证工作，上市公司可以改进其数据和信息收集流程，从鉴证的角度来开展信息披露工作，提高ESG管理的效率。在ESG的实践中，香港ESG管理水平相对较高，内地企业相对偏低。截至2023年6月30日，香港联交所上市公司共计2，604家，其中已经刊发年度ESG报告的公司数量达到1，930家，占比高达74%。A股上市公司ESG报告的发布比例在2022年和2023年（截至2023年6月2日）分别达到了31.5%和34.53%，呈现出逐渐上升的态势，增长趋势与政策的推动有着紧密的联系。在ESG报告的鉴证方面，截至2021年12月31日，A股上市公司中仅有54家公司进行了ESG报告的鉴证，鉴证比例为3.8%。这种现象可能与A股上市公司的ESG报告数量的大幅增长有关。尽管ESG鉴证的数量也在逐步增加，但其增长速度却未能跟上ESG报告数量的增长速度。这也表明，在我国企业的ESG鉴证实践中，仍有进一步推动和发展的空间。
投资者是ESG报告鉴证的主要信息使用者，他们依赖鉴证所得出的信息来评价企业的可持续性行为和风险，因此对鉴证的需求也在日益增长。投资者的需求和关注对企业的ESG信息披露和鉴证产生重要影响，可以通过投资决策来激励企业进行更好的ESG披露和鉴证。同时，投资者也可以与企业配合，增进ESG信息的质量和透明度。金融机构已经开始参与到ESG报告鉴证市场中来，他们通过提供金融支持和激励，推动企业进行ESG鉴证。这不仅有助于扩大ESG鉴证的影响力，也有利于推动绿色金融的发展。
四、现存问题及建议
（一）ESG鉴证中存在的问题
1、企业对ESG报告鉴证的积极性不高。国内ESG信息披露主要依赖自愿性原则，只有少数上市公司被要求披露特定ESG信息，披露率低。国内证券交易所未强制规定鉴证，只提出指导性建议。虽然国内发布ESG报告的公司增多，但大多数未经独立第三方鉴证，可信度难以保证。相对于全球平均水平，我国在进行ESG鉴证方面相对落后。需要特别注意的是，有95家科创板公司单独披露了ESG报告，但没有获得鉴证，因此该领域依然属于ESG鉴证业务的空白市场。按照GICS行业分类，金融业上市公司，尤其是银行领域，在ESG报告鉴证方面占有主导地位。此外，工业、信息技术和原材料行业的表现也相对优秀。然而，非日常消费品、公用事业、通讯和医疗保健行业中，只有极少数公司对其ESG报告进行了鉴证。而日常消费品和房地产行业中的公司则没有对其ESG报告进行鉴证。
2、缺乏统一的标准。一方面ESG的报告标准不统一，当各企业采用不同的标准编制ESG报告时，报告信息的一致性与可比性降低，会影响鉴证主体对于准确性及质量的判断。另一方面我国上市公司ESG报告鉴证准则尚未建立，各鉴证主体在要素、名称、标准、程序和结论等方面存在差异。部分鉴证主体仅对ESG信息披露的内部控制进行抽样测试或询问程序。鉴证主体自行决定鉴证标准，鉴证报告呈现较大随意性，影响了我国企业ESG报告鉴证的整体水平。
3、ESG鉴证难度大。首先，ESG报告复杂多样，包含多个领域和行业，标准不同，增添了鉴证的复杂性。其次，ESG报告内容广泛多样，包括公司治理、战略、绩效考核等，大部分信息是定性描述，与传统财务报告不同，要求审计人员具备更多非财务领域的知识和技能。另外，ESG报告信息范围广泛，与环境、社会、治理等多方面有关，包含定量和定性指标，难以确定信息的真实性和完整性。中国还未发布统一的ESG报告标准，也未明确界定ESG报告的目标和信息质量指标，增添了鉴证的难度。此外，一些上市公司ESG报告信息质量较低，进一步增加了鉴证的难度，因为需要更多工作来验证信息的准确性。
（二）推动ESG鉴证发展的建议。第一，建立鉴证标准。一方面相关立法部门可以根据不同行业的特性，制定有针对性的行业ESG鉴证指引和法律法规，以确保鉴证活动更具可操作性和准确性。交易所和证监会可以制定“鼓励”或“强制性”鉴证的考核办法和工作指引，以推动更多企业进行ESG鉴证，从而提高鉴证的普及度。另一方面相关立法部门可以适度借鉴国外的ESG鉴证制度经验，如AA1000系列，以完善国内法规，确保鉴证标准的本土化和国际竞争力。通过强制性的规定自上而下推动鉴证工作的发展，以提高报告的鉴证率。第二，提高企业鉴证意识。通过教育和培训，让企业了解ESG鉴证的重要性，理解鉴证并非繁琐程序，而是对企业长远发展有利的。企业应认识到ESG鉴证可以提高报告的可信度，吸引潜在投资者，增加企业的经济价值，树立良好的社会形象，促进资本市场的发展。此时，可以充分发挥大型跨国企业和国企的引导作用。这些企业可以在行业内发挥引导作用，将相关政策实施到位，激励其他企业积极披露和鉴证。第三，培养专业人才。会计师事务所应该重视对ESG领域的专业知识进行学习，通过内部培训聘请专家对员工进行指导，使其掌握最新的知识和技能。会计师事务所应学习ESG鉴证成功案例，总结业务难点和处理方法，累积经验，提高执业水平。通过学习共性问题和个性问题，形成一套完整的ESG鉴证业务管理模式和质量控制标准，以提升ESG鉴证和咨询业务质量。同时，事务所可以成立独立的ESG鉴证和咨询部门，以保证ESG鉴证和咨询成为事务所的重要业务之一。
（作者单位：西京学院）
主要参考文献：
［1］黄世忠.ESG报告的“漂绿”与反“漂绿”［J］.财会月刊，2022（01）.
［2］翟梓琪.第三方鉴证必将成为ESG报告生态系统重要组成部分［N］.中国会计报，2023-04-21（012）.
［3］陈晓艳，洪峰.企业ESG鉴证：进展、问题与思考［J］.中国注册会计师，2022（09）.
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