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| 作业成本法在余丰发电企业环境成本核算中的应用 |
| 第735期 作者：□文/王 鸥 张扬蓝月 时间：2024/8/16 16:38:52 浏览：62次 |
［提要］ 2020年，我国提出“碳达峰、碳中和”目标，绿色发展成为中国经济社会高质量发展的主基调，而企业生产经营活动产生的污染物是污染物排放的主要来源，所以推动企业生产经营降碳与污染物减排至关重要。发电企业在制造电力时，会产生大量灰渣、二氧化硫、氮氧化物和烟尘，如果不能得到有效控制，会对环境产生极大的危害。因此，本文选取余丰发电企业为研究对象，使用作业成本法研究其环境成本，得出使用作业成本法核算环境成本更加准确，有利于发电企业环境成本控制的结论。
关键词：环境成本；作业成本法；发电企业
中图分类号：F406.7 文献标识码：A
收录日期：2023年12月11日
习近平在全国生态环境保护大会上提到，要积极稳妥推进碳达峰碳中和，构建清洁低碳安全高效的能源体系。发电企业作为污染型企业，其绿色、低碳化转型将会对“双碳”目标的实现起到强力的推动作用，研究发电企业的环境成本，不仅可以帮助发电企业进行成本控制，而且可以促使企业减少污染物的排放，紧跟国家的脚步。因此，本文选取余丰发电企业为研究对象，研究其环境成本。
一、作业成本法与发电企业环境成本核算
作业成本法（简称ABC法）是依据某一具体对象，基于企业产品生产过程中使用的特定资源或支出来进行归集与核算的一种定量管理方法。随着科学技术的发展，许多人工已被机器所代替，固定生产成本大幅度增加，人们发现传统的基于数量的成本计算不能正确反映产品的消耗，提供的成本信息不能帮助企业进行正确的决策，实业界普遍感到产品成本与现实脱节，环境成本也是如此。为解决该问题，许多学者使用作业成本法来核算企业环境成本，并认为此法较为可行。
相比作业成本法，传统成本计量高估高产量、低复杂程度产品的成本，低估低产量、高复杂程度产品成本，严重影响管理者的决策。发电企业的生产设备自动化程度高，生产成本中大部分为间接费用，因此具备作业成本法的基本实施条件。此外，企业的环境成本与发电量之间没有明显的比例关系，而是与污染物排放量以及经营过程中为减少污染物排放发生的支出、污染防治的支出有关。由于不同发电机组产生的污染物数量不相等，因此企业为不同机组发生的以上支出也不相等。而作业成本法可以直接选择以上与环境成本相关的成本动因计算每台机组应分配的环境成本，使得分配环境成本的结果更为准确。
运用作业成本法对发电企业进行核算大致可以分为以下几个步骤：（1）确定环境成本。通过分析发电企业的生产经营流程，确定需要核算的环境成本，然后收集环境成本耗费的资源数据，整理归纳。（2）根据资源耗费确定环境作业并建立作业成本库。找出耗费的各资源的资源动因，根据资源动因将不同的资源消耗归集到不同的环境作业中去，再根据不同的环境作业动因归集环境作业成本库。（3）确立成本动因。根据建立的作业成本库，遵循成本收益原则，寻找该企业与之相关的最重要或最主要的环境成本影响因素，作为成本动因。（4）将环境成本分配至机组。根据归集的各个环境作业成本库的环境成本及其成本动因，计算作业成本动因分配率，再根据作业成本动因分配率和各机组的成本动因数量，分机组对环境成本进行分配。
二、环境成本核算应用案例研究——以余丰发电企业为例
（一）公司概况。余丰发电企业成立于2009年，注册地位于山西省朔州市。该企业经营范围包括电力相关业务。该企业现有四台发电机组在用，每台机组都配备脱硫脱硝设备和电除尘设备。目前该企业已实现了脱硫、脱硝，正不断改革创新优化电力系统质量，积极推进企业趋零排放工作，以将企业建设成“资源综合利用型、节能环保型、安全和谐型”的发电企业为目标，努力为社会奉献清洁能源，创造绿色GDP。余丰企业发电流程如图1所示。（图1）
根据图1，可以归纳出该企业生产过程中会产生三种类别的污染物：第一类：废水。企业在废水处理、锅炉烧煤和冲渣、电除尘冲灰等过程中会产生工业废水，主要含有悬浮物、有机物、硫化物等，会对环境造成污染。第二类：废气。企业发电过程中，锅炉会排放烟气，其中包含烟尘、硫氧化物、氮氧化物等，所含污染物危险性强，且会破坏大气，危害人们健康。第三类：废渣。电厂烧煤时会产生废渣，如果得不到有效处理会危害环境。
（二）余丰发电企业实施环境成本核算可行性分析。发电企业的污染物主要在发电时产生，由于发电企业只有单一产品——电，因此在计算成本时不需要进行分配，而是统一归集入生产成本科目，但发电企业可以计算每台机组应分配的环境成本，方便进行机组管理。
企业环境成本的核算需要企业上下共同努力。对于余丰发电企业，其管理者致力于建设环保企业，部门管理者也多有进行设备改造实验计划，可见该企业具备一定的环保意识，实施环境成本核算阻力较小。同时，该企业的员工均有较长工作年限，具有丰富的工作经验，其中财务部门成员均有含金量较高的证书，足够应对环境成本的核算。
（三）基于作业成本法的环境成本核算流程设计
1、确定环境成本项目。表1是余丰发电企业2022年度与环境成本有关的费用。其中，除尘设备和脱硫脱硝设备的费用均为四个机组统一入账；余丰企业将除尘设备和脱硫脱硝设备的运行费都并入“生产成本——BOT费用”科目，没有拆分，故统一归入“环保设备运行费”成本项目；余丰企业将发电使用的污水和发电后产生的废水处理费用均归入“生产成本——水费”，也没有拆分，故统一归入“废水处理成本”成本项目。（表1）
2、确认环境作业，建立作业成本库。在确定环境作业时，根据企业在生产过程中为应对各种不同类型的污染所进行的作业流程对其进行分类，将上一步骤确定的11个环境成本项目，在本步骤归集为对应的九个环境作业，其中将环保设备运行费用、除尘设备折旧费和脱硫脱硝设备折旧费统一为环保设备运行作业。并在环境作业的基础上建立了环保设备检修作业成本库、环境补偿作业成本库等九个作业成本库，见表2。（表2）
3、确立成本动因。基于建立的作业成本库，寻找各作业成本动因，选择企业最重要或最主要的环境成本影响因素。分析的成本动因如表3所示。其中，环保设备需要通过燃煤驱动，因此选择燃煤数量作为环保设备运行作业成本库的成本动因。由于该企业高度自动化，除负责巡检设备的职工外均为管理人员，职工职业病危害检测费是余丰企业为巡检设备的职工提取的，因此选择负责监盘、巡检设备的职工人数作为职工健康作业成本库的成本动因。另外，由于企业发电量越多，产生的污染物越多，就越需要进行环境检测，所以将发电量作为环境检测作业成本库的成本动因。余丰企业的环境保护税是根据应税大气污染物的应纳税额缴纳，故使用废气排放量作为环境补偿作业的成本动因，其中包括硫氧化物排放量、氮氧化物排放量和烟尘排放量。此外，余丰企业为厂区进行绿化产生了绿化费，绿化植物能够吸附烟尘、净化空气，发电过程中产生的烟尘越多，越需要绿化，因此选择烟尘排放量作为绿化作业成本库的成本动因。（表3）
4、将环境成本分配至机组。根据表1、表2所示的各个作业成本库的环境成本及表3所示的各个作业成本库的成本动因数量，可以计算出各个作业成本库的作业成本动因分配率，具体计算公示如下：
作业成本动因分配率=某作业成本库归集的环境成本金额/该作业成本库成本动因数 （1）
计算结果如表4所示。（表4）
根据表4所得作业成本动因分配率，结合各机组的成本动因数量，可得出各机组在每一个作业成本库中应分摊的环境成本，具体计算如公式（2），最后将各机组在所有作业成本库中应分摊的环境成本汇总，即可得到各机组分配的环境成本总和，具体计算如公式（3）。
各机组应分摊的环境成本=作业成本动因分配率×该机组各个作业成本库的成本动因数量 （2）
各机组应分摊的环境成本=该机组各个作业成本库的环境成本之和 （3）
计算结果如表5所示。（表5）
通过表5可知，2号机组耗费的环境成本最多，1号机组最少。主要原因是环保设备运行作业成本库中环境成本占环境成本总额的比重最大，废渣处理作业成本库中环境成本所占比重次之，这两个作业成本库分别根据燃煤数量和灰渣处理数量分配环境成本，而1号机组燃煤数量、灰渣处理数量都是最少的，2号机组燃煤数量、灰渣处理数量都是最多的。
（四）基于传统成本法计算余丰企业环境成本。传统成本法按照产品产量、生产工时标准分配环境成本。各机组生产工时、发电量如表6所示。（表6）
根据各机组的产品产量和生产工时计算成本分配率，可得各机组应分配的环境成本，如表7所示，2号机组耗费的环境成本最多，1号机组最少。主要原因是2号机组运行时间最久、产生的电量最多，因此传统成本法分配的环境成本也最多；1号机组运行时间久，但产生的电量少，因此分配的设备运行费用虽多，但分配的脱硫脱硝、废水处理成本和灰渣处置费少，使1号机组分配的环境成本总额低于其他三个机组。（表7）
（五）传统成本法与作业成本法计算的数据对比。由表8可知，尽管传统成本法与作业成本法分配成本最终的结果都是2号机组环境成本最多，1号机组最少，但二者数据有一定差异，在1号机组和4号机组上体现的尤为明显。这说明燃煤数量最少、环保性能较好的1号机组在传统成本分配法下承担了更多的环境成本；反之，4号机组环保性能较差却承担了较少的环境成本，说明在间接成本较多的情况下，传统分配法在分配时不能正确反映产品消耗。（表8）
由表9可知，在作业成本法下，1号机组的单位环境成本最低，是环保性能最好的机组，但在传统成本分配法下，1号机组的单位环境成本反而最高，是环保性能最差的机组，这说明作业成本法和传统成本法核算带来的差异可能直接影响企业对机组的评价，进而上升到管理层面，可能会导致企业对1号机组反复更新、改造却没有明显效果，不利于企业进行机组管理，也不利于企业进行环境成本控制。（表9）
（六）作业成本法核算环境成本的优势。上文对比了作业成本法与传统成本法的分配结果，得出两种分配方法结果存在差异的结论，可能影响到发电企业的管理。现总结出以下作业成本法的优势。
1、使机组分配的环境成本更准确。作业成本法把数量动因扩展为一系列更为复杂的成本动因，成本动因追根溯源，其种类相比传统成本法更丰富，且更契合某一作业，使环境成本分配趋于合理、真实。相反，由于发电企业的产品产量与污染物排放量并不存在绝对的比例关系，传统成本法按照生产工时和产品产量分配环境成本，容易导致高产、高效的发电机组分配较多的成本，低产、低效的机组分配较少的成本，使成本数据与现实脱轨。
2、有利于发电企业环境成本控制。作业成本法分配的发电企业环境成本更合理、准确，有利于企业管理者决策，有利于企业环境成本控制。管理者可以清晰地了解到每个机组在每个作业消耗的环境成本，直观地看到每个机组在对应环节的污染物排放数据，使管理者发现过去错误的数据、模糊的环境成本来源带来的错误决策和决策难度对企业环境成本控制的影响，从而更有针对性地制订管理方案，避免出现错将环保性能较好的机组变卖而继续使用环保性能较差的机组的情况。
3、有利于发电企业树立正确的成本效益观。作业成本法将各产品、各作业的环境成本数据都更清晰地展现出来，有利于发电企业环境成本决策改革，减少污染物排放，促进企业环保意识革新，树立正确的成本效益观，这对于发电企业这种污染型企业尤为重要。此外，在使用会产生污染物的原材料时，可以在降低环境成本的同时降低产品生产成本，达到双赢。
4、便于加强业绩考核。使用作业成本法时，环境成本数据直达作业，便于发电企业寻找相关负责人开展绩效考核制度、调动员工积极性。同时，业绩考核也使相关人员重视环境成本控制，使发电企业环境成本控制良性循环。
三、使用作业成本法核算环境成本的建议
余丰发电企业使用传统成本法核算生产成本，且该企业未单独核算环境成本，这对企业推进环保零排放工作不利。该企业现使用SAP系统进行日常会计处理，对此根据企业现有情况，对推进作业成本法核算环境成本提出建议。
（一）单独核算环境成本。余丰企业未单独核算环境成本，且很多数据没有在财务报表中反映，尽管目前可以利用现有的生产费用和其他信息倒推环境成本，但这一过程比较耗费时间和精力，并且部分数据在内部报告和财务系统中也没有记录，只能咨询相关财务人员和管理人员，或综合已有的信息进行估算。在系统中一个个搜索、查找凭证，步骤繁琐、工作量大，倒推出的部分环境成本的金额具有一定主观性，在企业核算环境成本时很容易出现错漏，从而造成总的环境成本结果不够准确。余丰企业应根据企业情况，按照环境成本的不同分类择其一来设置相关环境成本项目，降低环境成本数据获取难度。
（二）设立专门部门或人员管理环境成本。该公司没有专人负责环境成本相关工作，只有部门监控各机组废气、废水排放量，对于废渣排放量则是四个机组统一记录；对于环境成本的控制仅停留在改进现有设备、购买环保设备层面上，且设备的改造更新没有针对性，每台设备耗用环境成本的数量并不清晰，大大减慢了企业推进环保改革的速度。设置专门的环境部门或人员负责监控环境成本，不仅可以明确每项环境成本的来源，便于确认资源动因和作业动因，还可以使企业能够根据每一个机组的情况量身制定改进方案，减少不必要的支出。
（三）在财务系统中增设作业科目、环境科目。在SAP财务系统中增设环境成本核算的科目。例如，可以按照企业与环境成本相关的作业，设置环保设备检修作业、环保设备运行作业、职工健康作业等一级科目；在再一级科目下设各种环境成本二级科目，如环保设备运行作业科目下设环保设备运行成本、除尘设备折旧费和脱硫脱硝设备折旧费二级科目，使每个作业的环境成本一目了然。
（四）改变业绩评价方法。企业核算方法由传统成本法改为作业成本法，必然要改动其业绩评价方法。不仅要从成本总量角度评价，还要从作业角度评价，运用战略控制与成本控制相结合、成本责任和成本管理相结合、成本与利润相结合的方法来实现业绩评价价值，以确保实施效果。
（五）建设环保的企业文化氛围。建设管理者鼓励、员工努力推进环保的企业文化氛围，将环保作为企业上下的习惯，从而减小作业成本法核算环境成本改革的阻力。尽管该企业管理者积极进行环保改造，但员工环保意识不甚强烈，没有形成浓厚的企业环保文化。因此，可以进行相关员工培训，招聘具有企业环保改革经验的员工，管理者积极引导，坚定绿色发展的理念，使环保成为企业文化，有利于员工帮助管理者发现问题、提供思路。同时，形成企业文化后，在员工的督促下，也可以避免管理者因一时的成本支出而放弃环保改革带来的长远利益。
（作者单位：甘肃政法大学）
主要参考文献：
［1］李瑞雯.Z电力企业环境成本核算研究［D］.西安：西安石油大学，2022.
［2］宋子义.作业成本法下的环境成本核算研究［J］.会计之友，2011（22）.
［3］谢东明，王平.生态经济发展模式下我国企业环境成本的战略控制研究［J］.会计研究，2013（03）.
［4］任海云，宋伟宸.企业环境成本确认与记量方法研究——以FR纺织企业为例［J］.财会通讯，2016（25）.
［5］孟思宏.作业成本法在企业环境成本核算中的应用研究［D］.昆明：云南财经大学，2021.
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