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| 财会/审计 |
| ST天成连续多年内部控制审计否定意见探因 |
| 第737期 作者：□文/杜 璇 时间：2024/9/16 10:01:29 浏览：93次 |
［提要］ 2011年，我国上市公司内部控制审计报告从自愿披露逐步过渡到强制披露阶段，上市公司内部控制审计否定意见的比例也逐渐增加，因此对上市公司内部控制有效性的研究具有现实意义。本文以ST天成为研究对象，分析其内部控制存在的缺陷，分析其连续多年被出具内部控制审计否定意见的成因，并提出改善内部控制质量相关建议。
关键词：内部控制；否定意见；审计
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2024年1月27日
2010年，财政部同五部委联合颁布了《企业内部控制审计指引》，对强制企业披露内控审计报告的相关内容作出了规定。我国采取分类分批、逐步实施的方式要求上市公司强制披露内部控制审计报告。然而，许多公司将内部控制的加强与防范流于形式，内部控制存在重大疏忽。在部分上市公司中体现尤为明显，例如康美药业、万科集团等财务造假事件的爆发，隐藏着企业内部控制存在缺陷。ST天成2018～2022年连续五年被出具内部控制审计否定意见报告，且内控缺陷存在一定的代表性，本文将通过分析其内部控制运行过程中存在的问题，对提高内部控制有效性提出可行性建议。
一、文献回顾
（一）内部控制缺陷的影响因素。根据国内外学者的研究发现，导致内部控制存在缺陷的影响因素诸多，但主要可以归类于企业内部和外部两种因素。外部因素可以包括内审趋势、制度、市场环境等。内部因素可以分为两个层面：企业整体状况层面，企业规模与披露内部控制缺陷成反比，而经营业务的范围和复杂程度、业务结构调整的频率、关联方业务复杂程度、盈利能力强弱、内部控制流程规范化程度与内部控制存在缺陷成正比。公司治理层面，主要分布在三个维度：一是董事会维度，外部董事主导型会制定更为严格的内部控制标准，对管理层和控股股东发挥“监督者”的角色，独立董事的主动辞职与收到非标准审计意见可能性显著正相关；二是审计委员会维度，审计委员会成员越多、学历越高，独立性越强，内部控制质量越高；三是股权结构维度，高度的股权集中在保障内部控制有效实施的同时，也有可能造成股东合谋现象，对内部控制缺陷的认定标准也更为宽松。
（二）内部控制缺陷的治理措施
1、加强内部环境建设。不少学者认为要发挥董事会的监督与约束作用，保证董事会的规模和减少离职率，必要时可以增加董事会的持股比例，制定较为标准、较为严格的内部控制规范体系。避免高管权力的滥用，适当进行轮岗制和制定权责分配制，避免管理层尤其是高级管理人员利用机会主义行为凌驾于内部控制之上。
2、重视内部监督。加强独立董事的独立性建设，赋予相应的权力，更好地发挥其监督职能；同时，要规范独立董事的主动辞职行为，加强信息披露，避免规避风险的行为。此外，将单轨制改革引入审计委员会，依据不同的公司选取不同的标准，从薪资和人事两个方面保障审计委员会独立性，在制度层面明晰其职责。
3、完善治理结构。在股权高度集中和股权质押下的大股东掏空行为增加了内部控制存在重大缺陷的可能性，应发挥改善股权结构对企业内控质量提升的正向影响，因此应该适当地进行股权制衡，同时注重内部控制对公司治理的反向作用，加强内控质量的中介传导效应，形成良性循环。
二、ST天成内部控制审计案例分析
（一）公司简介。ST天成（贵州长征天成控股股份有限公司），1997年11月27日在上海证券交易所主板上市，成为遵义市第一家上市公司。主要从事高低压电器元件、继电保护、成套电器设备等产品的制造与销售，是西南地区最大的工业电器生产基地。如表1所示，2017～2022年天成控股公司名称反复变更，由于连续亏损、“盈余管理”和未充分披露相关信息导致企业反复地摘帽、戴帽，直观地体现了企业内部控制存在严重缺陷。（表1）
（二）内部控制缺陷情况。2018～2022年ST天成连续五年被出具了内部控制审计否定意见，从表2中导致否定意见的事项可知，2018年开始，ST天成就由于控股股东银河天成集团有限公司（以下简称“银河天成”）违规占用资金而暴露出内控失效，该事项一直并未有效解决，也进而导致了一系列连锁反应。例如，大量欠款和资不抵债情况导致债务违约并涉及诉讼，进而导致了多个银行账户被冻结，天成控股选择借用其他单位账户进行资金收付。（表2）
2021年，ST天成又被披露出总经理（代理董事长）、董秘、财务总监由一人暂代，公司下设内控审计部门仅有一人兼管审计部，公司治理结构存在内部控制缺陷。2022年，天成控股的多项职位由一人兼任的情况仍然存在，内部控制缺陷仍未解决。
三、ST天成内部控制审计否定意见探因
（一）早有预兆，危机四伏。在2018年ST天成被出具否定审计意见的内部控制审计报告之前，一直是标准无保留意见的内部控制审计报告，财务报表审计意见自2018年起也是非标准审计意见，但这些重大内控缺陷不是凭空出现的，而是在2018年之前就隐藏危机，ST天成内部控制存在的不足体现在以下方面：
1、内部治理存在问题。从ST天成2011～2017年十大控股股东可以看出，第一大控股股东为银河天成，持股比例高达18.34%～20.5%，多年来一直远高于其他九位股东。同时，公司治理层存在一人身兼数职的情况，甚至决策和监督角色由一人兼任，造成了治理层凌驾于内部控制的局面。此外，董事会成员大多是企业内部人员或内部设定的，外部董事成员较少，且下设的内部审计部门形同虚设，常年仅有董事会成员兼任，只是为了应对相关部门的监管，并没有打算通过审计活动发现问题并解决问题。独立董事的规模较小，主动离职率较高，难以发挥独立董事防范内部控制风险、发挥“警察”角色的职责。
2、缺乏风险评估，盲目投资。与其他传统工业型企业一样，天成控股面临着市场资源紧缩的困境，因此2011～2016年天成控股涉足矿业、互联网金融等领域，然而在此期间由于缺乏对投资领域的风险评估机制，导致业务结构频繁调整，出现了资不抵债，债务压力等情况。同时，为了吸引更多投资者，采取披露虚假的财务信息等手段，导致债务负担不断增大。2017年又试图通过资产重组解决资金问题，2018年8月天成控股向上海华明转让控股子公司100%的股权，以缓解资金压力、偿还债务，此行为实属“头疼医脚，治标不治本”，无法从根源上真正解决控股股东违规担保带来的债务压力。因此，在ST天成2018年被出具内部控制审计否定意见后，由于早些年企业过度投资带来的长期亏损，进而无法迅速解决内部控制缺陷事项。
3、利用“盈余管理”手段进行业绩重述。2017年天成控股对2016年的业绩预告进行重述，从盈利1，000万～1，500万元重述为亏损900万元，意图是为2017年年报能够实现盈利，避免被出具退市风险警告。此外，在天成控股公布2016年度业绩亏损前，公司实控人的弟弟潘某利用内幕消息，“成功”避损1，469.44万元。重大事项的信息披露变更和“内幕交易”丑闻表明企业没有重视新《证券法》的要求和信息披露制度，企业内部也并未制定信息披露等相关制度，企业内部控制失效。
4、内部控制防范意识不足。同受一家大股东控制的“兄弟”公司ST银河早些年就因控股股东银河天成占用资金而面临退市风险，ST天成并未加强风险预防机制，未把控风险防范的关键点，2017年ST天成仍然为银河天成提供股权质押。ST天成表面遵守2008年6月28日财政部颁布的《企业内部控制基本规范》，制定企业自身内部控制基本规范，但在风险评估和防范中并得到贯彻执行，内部控制基本规范流于形式，风险防范意识不足。
（二）否定意见披露后没有高效地整改。如表3所示，2018年ST天成对投资管理做出了规定，进一步规范了企业投资策略和资金问题，2019～2022年在此基础上加强了违规占用资金的核查工作；2019年承诺一个月内解决上市公司的对外担保和资金占用问题，然而一个月后仍未解决；2020年在完善控股股东资金管理制度、保障信息披露等方面都发布了相关制度，并每年不断修正和完善；2021年ST天成变更了实际控制人，由地方国资委进行直接控制；2022年在符合规定的前提下进行了业绩预告更正。（表3）
不难发现，公司在被出具内部控制审计否定意见进行整改的过程中面临整改失败、延后整改或持续推进等情况，再结合表4可以看出，ST天成有两个内部控制缺陷连续五年未进行彻底整改，并且内部控制缺陷每年都会新增，没有一项内部控制缺陷得到完全有效整改。例如，在信息沟通中，企业实际控制人和治理层未向股东会披露对外提供担保服务，问题出现时也未及时报告给董事会或监事会；此外，子公司各部门，尤其是法务部与财务部门之间沟通和信息传导不完善，导致诉讼等相关金额与财务账面金额不一致，缺乏运行有效的信息沟通机制。另外，由于企业对内部控制制度的重要性认识缺失，内部控制意识存在不足，缺乏有效的执行力。例如，在整改过程中反复延期回复问询函、未及时披露影响企业业绩和股价的关键财务信息，在面临证监会虚假陈述指控下，也只是以处理方式存在分歧为由。在2018年由于控股股东侵占利益后其持股比例仍高达18.34%，直到2021年才更换控股股东。（表4）
综上所述，ST天成自被披露出内部控制审计否定意见后进行了多次整改，并且取得了部分成效，但每年仍存在新增问题、整改效果不理想等问题。一方面是整改效果存在滞后性。ST天成的内部控制缺陷是多年累积下来的，并且长期的亏损导致资金遇到问题，公司无法在短时间内偿还债务，整改难度较大，并且内部控制系统的重建需要周期。此外，也有可能是由于公司整改流于表面，完善相关制度后并未采取实质性措施，执行力度较低，从而公司内部控制未产生较大改观。另一方面公司内部控制缺陷的整改正在实施，但实施进度缓慢，整改效率相当低下，承诺一个月解决的事项多年来未完全解决，并且一些整改措施在问题暴露多年后才加强防范，例如直到2020年才发行了正式的企业《信息披露事务管理制度》。
四、ST天成内控质量提升建议
（一）加强文化建设，提高公司内控意识。提高公司内部控制意识是企业持续健康发展的关键之一。首先，可以制定详细、科学的内部控制制度，包括财务管理、资金安全、人力资源管理等多方面，发挥治理层和管理层的引导作用，加强对内部控制理论知识的培训，提高内部控制意识。企业也可以建立激励机制，纳入员工绩效考核，使员工从意识层面自觉遵守内部控制制度。其次，企业可以通过建立举报渠道，鼓励员工参与内部控制监督，调动公司各部门对违规行为识别和举报的积极性，使其自觉遵守公司内部规章制度，形成规范的行为准则。
（二）改善治理结构，完善内部环境。首先，企业可以通过适当地分散股权结构，发挥股权制衡的反向作用，保证良好的内部环境，提高内部控制的执行力度。其次，建立良好的治理架构，规范“三会”运作，平衡好股东、董事会、治理层之间的关系，可以适当增加董事会、治理层的持股比例，达到制衡作用，建立科学的董事会组成机制，提高管理层的决策水平和监督能力，确保企业战略方向的科学性和执行力。最后，充分保障监督部门的独立性，建立健全不相容职务相分离制度，管理层等关键岗位不能交叉任职，形成良好的“内部牵制”，明确授权审批制度，充分从治理结构层面保障内部控制体系的有效运行。
（三）健全内控制度，加强风险评估建设。首先，应贯彻好《企业内部控制基本规范》，落实相关整改措施的进度，提高解决内部控制缺陷的执行力，一经发现内部控制制度执行的漏洞立即上报管理人员，并要求相关部门或人员及时进行整改，避免将风险管控流于形式。其次，健全授权审批体系，不仅要详细规定授权审批内容的权限，也要对审批后的事项进行跟踪和调查，进一步提高内部控制科学性和企业内部管理水平。特别是加强担保风险管理，确保公司的资金安全，实行多人多角度多职位的“三多治理”策略评估风险，防范经营风险。此外，也可以单独设立风险评估部门及风险管理委员会，定期开展内外风险识别、预测及评估，对于重大事项和战略应当重点评估和预防。
（四）加强内部交流，完善信息披露。在企业内部信息沟通中，一方面企业与子公司之间、各子公司之间、各部门之间应加强信息的沟通与交流，形成切实有效的信息传递及披露机制，确保信息的互通性、数据的真实性和一致性；另一方面治理层、董事会、股东会之间也要提升信息沟通意识，加强信息的交流与沟通，避免信息不对称而发生舞弊等行为。企业在对外信息披露中应严格按照证券监管部门的要求，依据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》准则进行信息披露，规范信息披露的内容、方式和频率，认真履行信息披露义务，进一步提高规范运作意识。
（五）充分发挥内部监督作用。一方面企业应保证独立董事的独立性和权威性，明确监督的范围、方式和程序，确保对各个层面的业务活动进行全面覆盖，同时也要保证对关联方交易是否公允、审批程序是否合规等发表意见，若发现异常情况，要及时向董事会反馈并采取相应措施，促进内部控制的落地实施；另一方面企业应突出内部审计工作，壮大内部审计部门，企业可以聘请相应的高级管理人员，确保内控审计部门人员的合理安排，发挥其“再控制”职能，以保障公司治理机制的有效运行，确保岗位之间的相互制衡。此外，各部门之间也可以相互监督，建立举报监督机制，防范舞弊串通行为的发生。
（作者单位：青岛理工大学商学院）
主要参考文献：
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