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| 企业数据资产会计分类计量探讨 |
| 第737期 作者：□文/朱继军 刘 洋 时间：2024/9/16 10:04:56 浏览：206次 |
［提要］ 当今世界经济在互联网与数字技术等信息科技快速发展推动下，数字经济得到迅猛发展，数据要素在各个生产领域的重要性不断得到各界持续关注和研究。本文参照财政部关于《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（试行），就数据资产会计分类界定问题、数据资产会计确认计量与报告问题展开讨论。
关键词：数据资产；会计确认；计量与报告
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2024年1月27日
在互联网与数字技术等信息科技快速发展推动下，数字经济得到迅速发展，数据要素在各个生产领域的重要性引起学界与业界的持续关注。党的十九大报告中首次提出 “数据可作为生产要素按贡献参与分配”。2020年国务院发布《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》，指出数据是土地、劳动力、资本、技术等之后的第五种生产要素。世界各国政府与企业等都将数据视为一项重要的战略资源。数据资产运营与管理受到政府与企业各界的高度重视，然而，会计理论界与业界对数据资产的会计确认与计量及报告等方面尚存在诸多的理论模糊地带。2023年8月，财政部发布关于《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，自2024年1月1日开始实施，但是具体实施细则或者指南并没有出台，学界与实务界仍处于探讨和摸索试行过程中。因此，本文将对数据资产的分类确认与计量及报告等问题展开探讨。
一、数据资产会计的分类界定
目前，对于核算数据资产所使用的会计科目还在探索中，刘玉（2014）、杨训（2016）、游静等（2018）提出应将数据资产归为无形资产会计核算；陈宗智和常欣（2016）、李雅雄和倪杉（2017）等认为单独设置“大数据资产”科目，报表中单独作为大数据资产项目列报。吕玉芹等（2003）和张俊瑞等（2020）认为应设置“数据资产”科目进行核算。显然，数据资产作为单一会计科目很难统一，也无法统一。目前学界多数认为应该将数据资产归为无形资产，但是我们认为不应列入无形资产会计核算，主要原因有：
（一）数据资产不符合无形资产确认条件。无形资产包括专利权、商标权、著作权等合同性权利或者其他法定权利，是一种排他性的权利，受到法律保护。数据资产则是企业通过对经济活动中获得的数据资源，自行开发挖掘加工形成对企业经营管理有用的资源，或者集成后对外出售，依附于企业独特的生产经营活动与经营管理模式，属于企业特有的资产，无相应法律保护，不具有排他性的使用权。不同于具有知识产权及特许权排他性性质的无形资产。
（二）数据资产的价值计量具有不稳定性。无形资产主要是知识产权，能够进行市场化交易定价，在一定时期内其经济价值预期稳定。而数据资产具有强烈的价值波动性，企业自行加工而用于生产经营管理需要的数据资产会随着生产经营活动随时进行更新改造而不断运用；具有时效性，随时可能会失去时效而发生迅速贬值。因此，数据资产并不具有类似无形资产的长期价值的相对稳定性。
（三）数据资产兼有长期非流动性和短期流动性特征。无形资产其作用是在多个会计期间，具有长期非流动性资产特征。而数据资产既可以生产出售和提供数据服务，又可以在企业内部生产经营管理中运用。内部使用的数据资产可以通过不断地更新被运用，其使用寿命随之不断延长，具有无期限特点；同时，在市场信息瞬息万变环境下数据资产具有时效性，随时可能由于不适应市场以及经营管理需要而失去其价值，提前报废。尤其是基于市场交易目的生产出售和提供数据服务的数据资产属于流动性资产，因此不具有无形资产非流动性特征。
由于数据资产不具有实物形态的特性，也就不具备确认为“固定资产”或“存货”的要素特征，会计上不能作为固定资产和存货范围；基于上述分析也不能作为无形资产。那么，是否像目前研究文献中将其单独设置“数据资产”科目？我们认为也不可行，单一“数据资产”科目不能区分数据资产流动性与非流动性特性。因此，参考金融资产会计相关准则，根据数据资产的流动性与非流动性特性，分设三类会计科目：
1、基于内部运用的以各种方式取得的数据资产。参考无形资产科目分设：“数据使用权” “数据专用权”和“数据共有权”，同时设置“数据使用权减值准备” “数据专用权减值准备”等会计科目，属于非流动性资产。
2、基于出售交易目的以各种方式取得的数据资产。参考存货会计分设：“数据产品”和“数据商品”，同时设置“数据产品跌价准备”和“数据商品跌价准备”等会计科目，属于流动性资产。
3、基于兼有内部运用与对外服务的数据资产。分设：“数据服务”和“数据服务减值准备”等科目，作为非流动性资产。
由于数据资产在不同类型企业存有状况以及运营管理模式不同，持有数据资产的目的不同，企业可以根据自身生产经营特点分别进行会计科目的设定与选择，由此对数据资产进行分类核算与报表项目列示。
二、数据资产分类核算与报表列示
（一）基于内部运用的数据资产：数据专有权、数据使用权和数据共有权
1、通过自行开发获取的数据专有权。基于自行开发形成的用于内部经营管理服务的数据资产，其特性与无形资产的自行研发专利有着共同特点，在会计科目应划分为“数据专有权”进行核算和报表项目列示。应该将数据资产从采集到运用之间发生的人力、技术、设备（折旧）等成本作为“数据专有权”入账价值的基础。（1）自行开发达到可运用状态的数据资产。借：数据专有权，贷：应付职工薪酬、银行存款等。（2）数据专有权的维护、更新改造。参照固定资产更新改造应增加数据专有权的成本，对不符合资本化条件的费用化处理。借：数据专有权/管理费用，贷：应付职工薪酬、银行存款等。
2、通过外购方式所形成的数据使用权。以外购方式取得数据使用权资产类似企业租入使用权资产，参考融资租入固定资产分设“数据使用权”科目进行核算。按照取得时的实际成本入账。（1）购买时：借：数据使用权，贷：银行存款。（2）数据使用权后续使用成本。参照固定资产更新改造应增加数据使用权的成本，不符合资本化条件的费用化处理。借：数据使用权/管理费用，贷：银行存款。
3、通过接受投资、非货币性资产交换和债务重组等方式取得的数据使用权。企业通过接受投资、非货币性资产交换和债务重组等方式取得的数据使用权，应当参考无形资产会计按照债务重组和非货币性资产交换准则核算；接受投资取得的数据资产按照协议价或者评估价入账。（1）取得时：借：数据使用权，贷：应收账款、固定资产、实收资本等。（2）数据使用权后续使用成本的计量。参照固定资产更新改造应增加数据使用权的成本，不符合资本化条件的费用化处理。借：数据使用权/管理费用，贷：银行存款等。
4、资产负债表日。企业对“数据专有权”和“数据使用权”等参照资产减值会计准则对数据资产进行减值测试，确认相关资产减值损失、计提减值准备。借：资产减值损失，贷：数据使用权减值准备/数据专有权减值准备。
5、数据使用权与专有权处置。数据本身的时效性导致数据使用权和数据专有权随时因此不适用而提前处置或者报废，经过审核批准报废或者转让。借：管理费用或资产处置损益，贷：数据专有权、数据使用权或数据共有权，贷：资产处置损益。
6、免费方式：从政府机关学校等公共网站收集形成的数据共有权。由于从公共部门及网站免费取得时没有发生成本或者非常低的成本，但这些共享数据资产能够为企业创造经济利益，应计入管理费用或者其他收益。因此，企业可将该部分数据资源确认为“数据共有权”进行核算和报表项目列示。借：数据共有权，贷：管理费用或其他收益。
（二）基于交易的数据资产：数据产品、数据商品
1、自行研发、生产、销售的数据产品。企业自行研发、生产和销售数据虽然与生产经营企业存货资产类似，但是由于数据资产的非实物性以及边际成本可能为零特性，因此分设为“数据产品”科目，参考存货会计核算。企业根据数据资源收集加工到集成形成数据产品可分为两个阶段进行核算。（1）数据的收集加工阶段。在数据收集加工过程中，所发生的各项支出应该构成数据产品成本。借：数据产品——研发成本——A产品，贷：银行存款等。（2）数据产品开发完工形成数据产品。借：数据产品——A数据产品，贷：数据产品——研发成本——A产品。（3）企业实际开发集成过程中，有可能失败，对于数据研发失败所发生的成本转入管理费用。借：管理费用，贷：数据产品——研发成本。（4）对外销售数据产品时，视同一般企业产品销售，根据收入准则确认数据产品销售收入，专业数据开发企业即为主营业务收入，并同时结转成本。借：主营业务成本，贷：数据产品。
2、企业从数据专业服务商购入的数据商品用作转卖。参考存货会计分设为数据商品进行核算和报表项目列示。其外购成本应主要包括购买价款、传输费用、筛选费用、整理等使外购数据资产达到预定可创造收益状态的支出，按照实际成本入账。（1）取得时。借：数据商品，贷：银行存款等。（2）出售数据商品时。视同一般企业商品销售，根据收入准则确认数据商品销售收入，即为主营业务收入，并同时结转成本。借：主营业务成本，贷：数据商品。
3、通过债务重组、非货币性资产交换及接受投资等方式所形成的数据商品。企业通过债务重组、非货币性资产交换及接受投资等方式所形成的数据商品，应当按照债务重组和非货币性资产交换准则参照库存商品取得时的实际价格入账；接受投资取得的数据商品按照协议价或者评估价入账。（1）取得时。借：数据商品，贷：应收账款、固定资产、实收资本等。（2）销售时。视同一般企业商品销售，根据收入准则确认数据商品销售收入，即为主营业务收入，并同时结转成本即：借：主营业务成本，贷：数据商品。
4、资产负债表日。企业对数据产品和数据商品等进行再确认，参考存货会计准则对其可变现净值低于账面价值的差额，确认相关资产减值损失、计提减值准备。借：资产减值损失；贷：数据产品跌价准备/数据商品跌价准备。
（三）兼有内部使用与对外出售目的的数据资产：数据服务。企业收集开发以及从外购买的数据资产，既可以运用于内部经营管理，又可以对外销售，因此会计上需要单独分设为“数据服务”科目和报表项目列示，参考存货会计确认与计量。
1、自行开发和外购以及其他发生取得可运用状态的数据服务。借：数据服务，贷：银行存款。
2、数据服务的后续使用。对数据服务进行功能的维护、更新改造发生的支出，都应增加数据服务使用期间的营业成本。借：营业费用（营业成本），贷：应付职工薪酬、银行存款等。
3、对外提供数据服务时。视同一般企业商品销售，根据收入准则确认数据商品销售收入，即为主营业务收入，并同时结转成本即：借：主营业务成本，贷：数据服务。
4、资产负债表日。企业参照资产减值会计准则对数据服务进行减值测试，如果出现减值损失的，确认相关资产减值损失、计提减值准备。借：资产减值损失，贷：数据服务减值准备。
（四）数据资产的损毁与报废。企业的数据资产一般都是存储于计算机、硬盘及网络系统，那么在使用中难免出现数据资产损毁甚至报废，另外，企业的数据资产由于其时效性和新的数据冲击导致数据资产提前报废，因此要将其冲销处置，确认为损失。借：营业外支出（借贷方差额），借：数据商品跌价准备/数据专有权跌价准备等，贷：数据产品/数据商品/数据专有权等。
（五）数据资产的报表列示构想。基于数据资产会计核算的分类项目界定，那么在企业资产负债表中相关项目列示构想如下：
1、按流动资产项目进行列示，在存货项目之下单列：数据产品项目和数据商品项目，根据账面价值扣除跌价准备后净额填列，将它们单独列示在资产负债表存货项目之后；或者在其他流动资产项目之前单独列示。
2、按非流动资产项目进行列示，在无形资产项目之下单列：数据使用权项目、数据专有权项目和数据服务项目，根据账面价值扣除减值准备后净额填列，将它们单独列示在资产负债表无形资产项目之后，或者在其他非流动资产项目之前单独列示。
3、企业财务报告的附注中，企业应当对“数据产品、数据商品” “数据使用权” “数据专有权” “数据专有权”和“数据服务”在资产负债表日计提减值损失以及转销的损失原因以及计提减值方法补充说明。
三、研究结论及展望
本文首先将数据资产纳入到资产的核算体系中来，依据不同经营特征的企业所控制的数据资产按照用途分为基于内部运用、交易出售和兼有内部运用和对外服务等不同来源用途，由此将数据资产分设：“数据产品、数据商品、数据使用权、数据专有权、数据共有权和数据服务”等分类会计科目；其次参照存货、无形资产等会计准则对数据资产进行分类核算；最后在报表项目存货和无形资产等项目下单独列示，分别对不同来源的数据资产具体账务处理方法及报表列示进行设计。本文抛砖引玉，期待学界与业界对数据资产的会计确认与计量报告等问题进一步研讨，为未来制定中国数据资产会计准则提供理论铺垫。
（作者单位：湖北经济学院会计学院）
主要参考文献：
［1］刘玉.浅论大数据资产的确认与计量［J］.商业会计，2014（18）.
［2］许宪春，张钟文，胡亚茹.数据资产统计与核算问题研究［J］.管理世界，2022.38（02）.
［3］李雅雄，倪杉.数据资产的会计确认与计量研究［J］.湖南财政经济学院学报，2017.33（04）.
［4］吕玉芹，袁昊，舒平.论数字资产的会计确认和计量［J］.中央财经大学学报，2003（11）.
［5］张俊瑞，危雁麟，宋晓悦.企业数据资产的会计处理及信息列报研究［J］.会计与经济研究，2020.34（03）.
［6］史学智，阳镇.从资产要素之定义重新审视“数据资产”［J］.清华管理评论，2021（Z2）.
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