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| 被动持股比例变动会计处理方案研究 |
| 第737期 作者：□文/吕 军 时间：2024/9/16 10:08:08 浏览：475次 |
［提要］ 报告期内全资子公司引入外部股东进行增资扩股，导致母公司持股比例下降，需区分不同持股比例情形下母公司对被投资单位是否能实施控制、共同控制和重大影响或三者皆无等3种情形分别对母公司单体、合并财务报表进行恰当的会计处理。本文以案例的形式展示前述3种情形下母公司单体财务报表、合并财务报表上的会计处理方案，得出前述3种情形下的单体、合并财务报表经案例中的会计处理均保持应有的勾稽平衡关系。
关键词：长期股权投资；股权变动；单体财务报表；合并财务报表
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2024年1月22日
近年来，随着我国经济不断发展，各行各业的公司通过并购进入新的行业或者整合相关业务领域资源的情况越来越多，加之被投资公司为了扩大经营规模、拓展业务、提高公司知名度、融资能力等，吸收外部股权投资的情况越来越多，随之而来的股权比例被动稀释情况愈发频繁。对于需要编制合并财务报表的集团公司而言，厘清股权关系、股权比例变动、合并范围、完成合并报表编制是公司的重要工作之一，集团公司需要及时根据股权变动情况对是否能对被投资单位实施控制、共同控制和重大影响或三者皆无等3种情况进行判断。本文对被动股权比例变动导致的3种情况的会计处理方案进行研究和案例展示，以期对实务中的被动股权比例稀释的会计处理有所帮助。
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称企业会计准则2号）、《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称企业会计准则33号）、《企业会计准则解释第7号》（财会［2015］19号）（以下简称企业准则解释7号）相关规定，母公司因子公司引入外部投资者增资扩股导致自身持股比例下降，母公司需区分增资后不同的持股比例对被投资单位是否能实施控制、共同控制和重大影响等进行判断，同时对自身的单体、合并财务报表进行恰当处理。被动股权变动主要涉及以下几种情形：情形1：外部投资者增资后母公司仍可对被投资单位实施控制，股权变动不涉及被投资单位的控制权转移，因此母公司单体报表上按照成本法进行核算，不改变自身的投资成本，合并报表按照权益性交易进行会计处理；情形2：外部投资者增资后母公司对被投资单位能够实施共同控制或重大影响，股权变动导致合并层面对被投资单位的控制权转移，因此母公司单体财务报表上对该项长期股权投资由成本法改为权益法核算，视同投资该单位期初即按照权益法核算进行追溯调整，在母公司合并财务报表中按照控制权转移进行会计处理，参照丧失控制权处理子公司的情形进行会计处理；情形3：外部投资者增资后母公司对被投资单位不构成控制、共同控制以及无重大影响，母公司单体报表把该项长期股权投资转为金融工具投资进行会计处理，即由长期股权投资转为其他权益工具投资进行核算，合并报表上的会计处理同情形2。
一、案例背景
A公司是在我国注册成立且拥有众多子公司的集团公司，根据我国的企业会计准则，每个资产负债表日，A公司均需要编制合并财务报表。2019年12月1日，A公司出资750万元在我国的Q省投资设立全资子公司C公司，截至2021年末，A公司对C公司的股权比例未发生其他变动。2022年6月30日，A公司为了扩大C公司的经营规模、拓展其业务范围、提高其知名度和融资能力，决定让C公司对外引入某知名外部企业对其增资扩股。假设增资行为完成后，A公司对C公司的持股比例分别发生以下3种情形的变化，2020年度至2022年6月A公司、C公司各期的简要财务数据如表1所示。（表1）
情形1：C公司引入B公司增资扩股，B公司向C公司增资250万元取得C公司25%股权，增资扩股后完成后A、B公司对C公司的持股比例分别为75%、25%，A公司仍可对C公司实施控制。
情形2：C公司引入B公司增资扩股，B公司向C公司增资2，000万元，其中：1，250万元计入实收资本，750万元计入资本公积，增资扩股后完成后A、B公司对C公司的持股比例分别为37.5%、62.5%，A公司对C公司不再具有控制但仍旧具有重大影响。
情形3：C公司引入B公司增资扩股，B公司向C公司增资8，000万元，其中：6，750万元计入实收资本，1，250万元计入资本公积，增资扩股后完成后A、B公司对C公司的持股比例分别为10%、90%，A公司对C公司无控制、无共同控制以及无重大影响。
二、会计处理
（一）情形1的会计处理
1、A公司单体报表的会计处理。由于A公司未参与C公司增资扩股行动，但A公司仍旧对其具有控制能力，因此A公司的投资成本750万元保持不变，根据企业会计准则第2号，A公司个别财务报表层面对该项长期股权投资无需做额外的会计处理，仍旧保持成本法进行核算。
2、A公司合并报表的会计处理。在A公司对公司的持股比例由100%变为75%的情况下，母公司对子公司控制权在股权比例变化前后未发生转移，因此A公司的合并层面判断该业务属于在不丧失控制权的情况下部分处置子公司股权的情形，在合并层面的属于典型的权益性交易，根据企业会计准则33号第四十九条之规定，该项业务导致A公司合并所有者权益变动金额应该在其合并财务报表中调整资本公积。调整资本公积调整金额及其计算过程如下：
A公司合并报表资本公积调整金额＝外部股东B公司增资金额-增资日C公司的增资后净资产×（1-75%）=250-（1450+250）×25%=-175万元
从上述计算结果可知，由于B公司“低价入股”导致A公司的股东承担175万元的亏损，A公司合并报表中对应冲减资本公积175万元，合并所有者权益变动表列示到所有者投入和减少资本项目中。
（二）情形2的会计处理
1、A公司单体报表的会计处理。如情形2所述，A公司对C公司的长期股权投资由具有控制转变为重大影响，根据企业会计准则第2号相关规定，A公司单体报表上对该项投资应该按照成本法转为权益法进行核算，提供以下两种参考处理方案对A公司单体报表进行处理。
（1）根据企业会计准则解释第7号的相关规定进行会计处理。为解决被动股权稀释情形下的会计实务处理问题，实现企业会计准则持续趋同和等效，2015年11月财政部印发了企业准则解释7号。根据文件规定，投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。“在投资方的个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；其次，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整”。根据上述文件所述，调整后的长期股权投资账面余额=被投资单位净资产×新持股比例，具体的计算和分析过程如下：
按照新的持股比例确认本应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=2000×37.5%=750万元。
应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=750×62.5%=468.75万元。
借：长期股权投资——成本（权益法） 750
贷：长期股权投资——成本 468.75
投资收益 281.25
按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整，其中：调整未分配利润=500×37.5%=187.5万元，调整当期损益=200×37.5%=75万元。
借：长期股权投资——损益调整 262.5
贷：未分配利润 187.5
投资收益 75
①权益法核算下，A公司拥有C公司的净资产份额等于B公司增资前C公司净资产+B公司入股金额=（1450+2000）×37.5%=1293.75万元。
②前述企业会计准解释7号调整后，A公司对C公司的长期股权投资账面价值=750+281.25+262.5=1293.75万元。
对比分析可知①、②结果金额相符，A公司单体报表对该项投资的调整过程、结果核对无误。
（2）按先增资后转让股权导致失控进行会计处理。增资扩股、股权转让方案分析过程、计算过程如表2所示，方案分析拆解如下：首先，A公司向C公司增资2，000万元，增资完成后A公司对C公司的投资成本变为2，750万元，对其持股比例保持为100%；第二步，A公司以2，000万元的价格转让其持有的C公司62.50%股权给B公司（对应的投资成本=2750×62.50%＝1718.75万元），差额确认投资收益281.25万元，此时剩余长期股权投资的账面价值（新的投资成本）为=750+2000-1718.75=1031.25万元，A公司C公司剩余的37.5%股权在B公司增资扩股后的C公司账面净资产（3450=1450+2000万元）中所享有的份额为1，293.75万元，与新的投资成本1，031.25万元之间的差额262.50万元恰好为C公司账面累积未分配利润700万元）的37.5%，因此，视同A公司设立C公司即按照权益法（持股比例37.5%）进行核算确认差额262.5万元。（表2）
本方案涉及的会计调整分录如下：
模拟增资后转让股权，确认投资收益：
借：长期股权投资——成本（权益法） 2000
贷：长期股权投资——成本 1718.75
投资收益 281.25
视同A公司设立C公司即按照权益法进行核算确认留存收益和当期损益份额：
借：长期股权投资——损益调整 262.5
贷：未分配利润 187.5
投资收益 75
对比两种分析过程可知，两种方案的结算结果完全相同，第二种方案属于第一种方案的通俗版本，计算分析过程更容易理解。
2、A公司合并报表的会计处理。根据企业会计准则解释第7号相关解释，A公司在合并财务报表中按照控制转为非控制进行会计处理，比照丧失控制权处理子公司的情形进行会计处理。在A公司对C公司的持股比例由100%变为37.5%的情况下，A公司丧失了对C公司的控制权。根据企业会计准则第33号关于丧失对子公司控制权时合并报表层面处理原则的规定：“对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时采用与原子公司直接处置相关资产或负债相同的基础进行处理”。即对于剩余的37.5%股权应按照控制权丧失日的公允价值作为合并报表层面的处置后成本，公允价值通常根据新股东的增资价款按比例推算，因此，在对被投资单位具有重大影响的情况下，虽然个别报表和合并报表层面都采用权益法核算，但权益法核算的基础和结果可能不同。
按B公司出资2，000万元取得62.5%股权比例推算剩余股权（37.5%）公允价值=2000/62.5%×37.5%=1200万元。
合并报表层面A公司对C公司失去控制时，C公司的净资产=1250+200=1450万元。
合并报表中的投资收益=1200-1450=-250万元。
（1）把剩余37.5%投资由账面价值1，293.75调整为公允价值：
借：长期股权投资——成本 1200.00
贷：长期股权投资——成本 1293.75
投资收益 93.75
（2）调整处置的62.5%股权对应的投资收益归属期间：
借：投资收益 312.50
贷：年初未分配利润 312.50
（3）还原子公司利润分配过程：
借：投资收益 200
贷：未分配利润 200
①A公司单体报表中的投资收益=281.25+75=356.25万元
②A公司合并报表调整投资收益=-93.75-312.50-200=-606.25万元
③A公司合并报表投资收益=356.25-606.25=-250万元
由上述①～③的计算过程和结果可知，A公司单体、合并财务报表投资收益金额调整核对相符。
（三）情形3的会计处理。在A公司对C公司的持股比例由100%变为10%的情况下，A公司丧失了对C公司的控制权，根据企业会计准则2号第二条之规定，投资单位对无控制、无共同控制以及无重大影响等三无情形的长期股权投资，通常情况其单体财务报表中将该项投资作为金融资产核算，即将投资的剩余股权按照金融工具确认和计量准则的要求进行会计处理，并于丧失控制权日将剩余股权按公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。A公司在合并财务报表中按照控制转为非控制进行会计处理，比照丧失控制权处理子公司的情形进行会计处理（同情形2）。
三、结论及报表分析
根据企业会计准则33号第三十三条、第三十九之规定：“母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数” “母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表”。由于合并报表的期初数已经包含了被处置的子公司财务数据，也就不需要调整合并资产负债表的期初数。处置后，C公司不再纳入A公司的合并财务报表范围，这样A公司对C公司的处置，在合并层面相当于在处置日对C公司纳入合并范围的各项具体的资产、负债进行了终止计量，期末就不再包含C公司资产负债表中的各项资产和负债。
勾稽一致的资产负债表、利润表项目存在恒等式，即期末未分配利润=年初未分配利润+本年度净利润-本年利润分配。
根据表3对比分析可知，2022年6月，A公司合并资产负债表、利润表相关项目变动勾稽核对一致。（表3）
在上节的会计处理中，C公司2022年上半年的净利润归属于A公司的份额，A公司通过权益法核算的方式确认了投资收益，而且通过调整投资收益的归属期间，已经将该投资收益的归属期限和利润分配过程做了恰当的会计调整，根据表3、表4分析可知，A公司合并权益表项目的变动金额与其合并利润表的净利润金额保持了应有的勾稽平衡关系。（表4）
根据企业会计准则第33号第四十四条之规定：“母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表”。由于报告期合并现金流量表范围包括被处置子公司报告期内的现金流量，而合并资产负债表数据已经不包括被处置子公司的资产负债表，从而导致直接加总的现金流量表合计数与资产负债表反映的现金及现金等价物净增加额不勾稽，本案例中勾稽差额为A公司对C公司失去控制时点，C公司资产负债表的现金及现金等价物的期末余额4，700万元。因此，需要对A公司单体和合并财务报表进行恰当的会计处理。
C公司单体现金流量表：C公司收到B公司2，000万元投资在其单体现金流量表列示到“吸收投资收到的现金”项目中。
A公司合并现金流量表：A公司对C公司失去控制时，C公司现金及现金等价物余额4，700万元，A公司合并层面不涉及对外部单位吸收投资，因此A公司简单加计汇总的合并现金流量表中需调减C公司单体确认的“吸收投资收到的现金”2，000万元，同时由于处置子公司，A公司实际未收到C公司新股东投入的资金，因此按照4，700万元与2，000万元的差额2，700万元确认为“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。
经过上述调整后，A公司合并现金流量表净增加额与合并资产负债表反映的现金及现金等价物净增加额勾稽一致。
本文以案例的形式展示了全资子公司引入外部股东进行增资扩股导致母公司对子公司可实施控制、共同控制和重大影响或三者皆无等3种情形下母公司单体财务报表、合并财务报表上的会计处理方案和原理分析，前述3种情形下投资单位的单体、合并资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表按照案例展示的参考方案进行处理后，四表均保持了应有的勾稽平衡关系，正确反映出被动股权变动后的财务数据。
（作者单位：天健会计师事务所（特殊普通合伙））
主要参考文献：
［1］《企业会计准则解释第7号》（财会［2015］19号）［Z］.2015.
［2］瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）技术与信息部.计学撮要（2018）［M］.上海：立信会计出版社，2018.
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