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| 子女教育专项附加扣除法律制度优化研究 |
| 第738期 作者：□文/陈白宇 时间：2024/10/1 11:13:20 浏览：513次 |
［提要］ 2018年我国对个人所得税法进行第七次修订，在个人所得税改革中，创新性地提出子女教育等六项专项附加扣除制度。但我国现行的个税法对子女教育专项附加扣除的规定仍然存在许多不足。尽管在2023年08月31日国务院发布关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知，将子女教育专项附加扣除标准由原来的每个子女每月1，000元提高到2，000元，但仍然采取“一刀切”模式，并未考虑到纳税人之间的差异性因素，存在违背量能课税原则，弱化个税调节收入差距的功能，造成纳税人收入之间愈加不公平等负面影响。因此，本文对子女教育专项附加扣除制度存在的不足进行研究，并提出建议。
关键词：子女教育；个人所得税法；量能课税；专项附加扣除
中图分类号：D9 文献标识码：A
收录日期：2024年3月2日
一、子女教育专项附加扣除制度的理解
个人所得税专项附加扣除，是指个人所得税法规定的子女教育、大病医疗等6项专项附加扣除和国务院决定设立的3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除，共计7项专项附加扣除制度。其中，子女专项附加扣除制度是指对纳税人年满3岁子女的学前教育和接受全日制学历教育的相关支出，扣除限额为按照每个子女每月2，000元进行扣除，父母选择由一方按扣除标准申请全额扣除，也可以选择由双方分别申请按扣除标准的半数扣除，并且扣除方式纳税人一经选定在一个纳税年度内是不能变更的。
子女教育专项附加扣除制度将纳税人对于其子女的教育费用支出进行定额税前扣除，体现量能课税原则，对纳税人的净所得进行课税，不对纳税人的生存造成影响，注重以人为本。而且为了进一步减轻纳税人的负担和经济压力，降低纳税人养育子女的成本，更好地保障纳税人子女的受教育权，我国目前已将纳税人每个子女的教育专项附加扣除标准由原来的每个月1，000元提高2，000元，加大对纳税人在子女教育费用方面的税前扣除力度，让纳税人切实享受养育子女的福利，推动我国“三孩”政策落实，缓解人口负增长问题。
二、子女教育专项附加扣除制度的不足
（一）子女教育专项附加扣除标准不完善。我国现行法关于子女教育专项附加扣除采取的是全国统一标准，该扣除标准固定且单一、缺乏灵活性，并未考虑纳税人之间存在子女教育种类不同、地区差异、家庭结构等个性化差异。故该定额标准扣除方式并不能真实准确地反映纳税人实际支出的有关教育费用，进而切实地反映纳税人实际承担的费用。具体体现在：
1、未考虑纳税人子女接受的教育种类并不是一致的，而是多元化类型的。目前，我国的教育注重提高受教育者的综合素质，全面提升其综合能力。我国的教育模式不再单方面强调基础教育，更多地强调全面发展的素质教育。纳税人子女接受的教育不只有基础教育，还有提升其子女兴趣和能力的素质教育。根据我国现行法和国务院相关规范性文件的规定，纳税人的每个子女每月享受的扣除额度为2，000元，这仅仅是从基础教育相关的费用如学费、书本费等考虑允许纳税人扣除，但并未考虑纳税人子女接受素质教育所支出的费用，如纳税人子女参加兴趣班、辅导班、夏令营等相关费用。而素质教育的费用是远高于基础教育费用支出的。在社会的不断发展中，经济发展方式不断发生转型，要求劳动者具有较高的素质，越来越要求高素质人才，就业压力增大，传统的教育教育模式已不适应社会的发展需要，素质教育受到纳税人的重视。所以，纳税人倾向于在基础教育之外，为了让其子女适应社会的发展要求，支出更多素质教育的费用。故，将子女接受素质教育的费用纳入纳税人子女教育费用扣除范围是很有必要的，我国现行法和国务院相关规范性文件并未考虑到纳税人所支出的子女接受素质教育的费用是不合理的。
2、并未将纳税人处于不同地区纳入考虑之中。纳税人居住在城镇或农村、东部或西部，由于各地区经济发展水平不一致，纳税人所支出的教育费用是不一样的。城镇的教育支出明显高于农村、东部地区的教育支出远高于西部地区。我国关于子女教育专项附加扣除并未考虑纳税人所居住区域经济水平发展差距，均采用统一标准，违背量能课税原则要求对负税能力相同的纳税人课征相同的税收，对负税能力不同的纳税人征收不同的税收，强调贯彻实质公平原则，对于负税能力不同的纳税人要区别对待。对于处于不同地区的纳税人而言，纳税人之间的负税能力是不同的，而采取统一标准对纳税人所支出的费用扣除，对纳税人是不公平的，因为可能存在所支出必要的教育费用未能得到全额扣除的情况，对纳税人的生计成本进行课税，有进入“课税禁区”之虞。
3、子女教育专项附加扣除缺乏对差异化的家庭结构的关注。我国并未对纳税人的家庭结构进行区分采取不同的扣除标准。单亲家庭和多子女家庭的税负明显重于独生子女家庭，对不同的家庭采取统一的扣除标准，不能反映纳税人实际承担的税负，明显是不合理、不公平的。而且对多子女家庭采取按照子女数量简单相加得到扣除数额，但实际生活中，多子女家庭教育费用的支出与子女数量叠加是不成正比的，多子女家庭的支出往往多于按照简单相加扣除的数额。举一个简单的例子，如“三孩”家庭，“三孩”家庭的父母在生育三孩的时候，年龄往往较大，而且为了照顾孩子，不得不牺牲一方放弃事业在家照顾孩子，或者双方父母为了工作，不得不将孩子送往托管机构或者请保姆照顾孩子，光是一个孩子在该项的支出都不少于1，500元左右，发达地区更是高于此数额，再加上孩子的其他教育费用支出，远远高于扣除标准。我国专项附加扣除标准应倾向于提高单亲家庭和多子女家庭的扣除标准。如，德国对于子女教育费用的扣除，单亲家庭抚养一个子女以上，除了每个子女按1，320欧元进行额外扣除外，还可额外扣除1，308欧元，使其有别于一般家庭的扣除标准，真正做到不同情况需区别对待的实质公平。故，我国专项附加扣除制度未考虑到纳税人的家庭结构、教育种类和地区差异等是不合理的，扣除标准是不完善的。
（二）子女教育专项附加扣除项目不合理。我国规定的子女教育专项附加扣除项目仅包括纳税人年满三岁的子女所花费的教育支出，对于纳税人未满三岁的子女所支出的相关费用均未纳入扣除范围。这是极不合理的，纳税人未满三岁的子女在各项费用支出方面都是极高的，而且未满三岁的婴幼儿也享有受教育权，如纳税人也会为了启发孩子给孩子报一些早教班，或者无暇照顾孩子的时候会将孩子送到幼儿托管班，这些方面的支出都是很有必要的。我国现行相关规定并未将其纳入扣除范围，不仅没有实现对纳税人的“净所得”进行课税的要求，加重纳税人的负担，而且我国人口增长缓慢，老龄化现象严重，不利于“三孩”政策落地，激发纳税人的生育欲望。除此之外，我国规定子女教育扣除的项目范围也不包括纳税人子女必要的生计费用方面的扣除。每个地区的经济发展水平不同，子女接受教育的地区不同，所花费的生活费、医疗费、在家和学校之间来回的交通费等生计费用均不相同。而且纳税人为其子女所支出的必要的生计费用高于教育费用的支出，若该项生计费用不能作为教育费用支出的范围扣除，对纳税人是极不公平的。
（三）子女教育专项附加扣除的课税单位存在弊端。我国子女教育专项附加扣除制度采取以个人为课税单位申报扣除方式，由作为纳税人的父母选择由一方按扣除标准申请全额扣除，或可以选择由双方分别申请按扣除标准的半数扣除。以个人为课税单位缺乏对纳税人家庭成员的不同情况的考虑，不利于实际衡量不同家庭之间的税收负担能力，存在一定的不足之处。而且，以个人为课税单位容易引发纳税人之间重复申请填报专项附加扣除费用扣除的违法行为。如，2023年9月22日税务部门公布案例中一起关于夫妻双方重复填报子女教育专项附加扣除的违法案件：河南平顶山市税务部门在2022年度个人所得税汇算退税审核时发现，纳税人张某某与梁某某填报的子女教育专项附加扣除中子女信息完全相同且扣除比例均为100%，存在错误享受子女教育专项附加扣除的情况。经查，张某某与梁某某系夫妻关系，在对子女教育专项附加扣除政策不了解的情况下，重复填报导致错误享受了2019年度、2021年度、2022年度子女教育专项附加扣除，不符合《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发［2018］41号）的规定。除此之外，以个人为单位向纳税人征收税款，还会出现纳税人将其所获得的所得分散给其他的家庭成员，以此种方式逃避适用个税法规定的高累进税率，为纳税人提供避税空间，不利于税收公平和贯彻量能课税原则。
（四）对纳税人涉税信息保护力度不够和征管规则不合理。我国对纳税人信息保护呈现很大弊端，主要有以下不足之处：一是我国税务机关在征税过程中，会出现过度收集纳税人信息的情况，而不是只收集与涉税内容有关的纳税人个人信息；二是税务机关对于收集到的纳税人个人信息缺乏足够安全的保护能力，在大数据背景下，纳税人个人信息蕴含着极大的商业价值，极易被非法分子利用，损害纳税人的合法权利；我国对于纳税人涉税信息保护力度不高，存在立法层级不高、规定的内容过于抽象、不具有可操作性和实用性等问题。我国关于专项附加扣除的征管规则主要利于方便税务机关征收管理和收集纳税人信息，不当地课以纳税人较重的义务，故在征管程序中并不强调对纳税人合法权益的保护。主要体现在：一是对于第三方提供的纳税人涉税信息共享规定并不完善。纳税人作为涉税信息的权利人，并不参与共享过程，对于共享的细节也不向纳税人公开。若不对第三方提供信息的范围加以限制，会极大地侵害纳税人的合法权益，导致纳税人个人信息被过度分享。二是税务机关对纳税人申报的信息进行核实，如果发现纳税人虚假申报涉税信息的，则有权对其采取处罚措施。该规则强调对纳税人违法税务部门对纳税人的处罚，但并未考虑纳税人有可能出于过失的情况而导致误报涉税信息，如不熟练操作申报系统而造成的误报信息的行为，若不加区分纳税人的主观心理，均对其适用该规则，对纳税人进行处罚是极不公平、不合理的。而且该规则也未给纳税人机会去采取措施更正其行为，修复纳税人的信用。
三、子女教育专项附加扣除法律制度优化设计
（一）加强子女教育专项附加扣除制度的细致化和差异化。我国子女教育专项附加扣除制度应当尊重纳税人之间的差异性特征，建立精确细致化的扣除制度，建议从以下几个方面改进：
1、根据纳税人不同的家庭结构，制定不同的扣除标准。对于单亲家庭子女教育费用的扣除标准应高于一般家庭的费用扣除标准，建议在固定扣除标准基础上，提升对单亲家庭的扣除标准，让其有别于一般家庭，实际减轻单亲家庭的负担。关于多子女家庭的扣除标准，不应该仅仅是简单的相加，而应给予更高的扣除力度，实际减轻纳税人对其多个子女的教育费用支出，建议采取累进方法，对于第二个孩子的扣除标准应大于第一个孩子的，以此类推，第三个的扣除力度也应大于第二个。采取这样的扣除方法，有利于让纳税人在该方面的费用支出得到相应的扣除，降低纳税人的生育成本，减轻纳税人生育的后顾之忧，增强纳税人的生育意愿，缓解我国生育率低的情况，扩大我国的人口规模，促进经济规模增长。
2、根据子女所处的教育阶段不同，细化子女教育专项附加扣除的标准。对于教育阶段的分类，我国将其分为学前教育和全日制学历教育，而全日制教育又分为义务教育阶段和非义务教育阶段。义务教育阶段包括小学教育和初中教育，非义务教育阶段包括高中教育和高等教育。对于义务教育阶段，纳税人子女教育的基本费用基本得到扣除，此时可以将纳税人支出的提升子女素质教育的费用纳入扣除范围之内，纳税人可以根据自己教育费用支出的情况选择采取定额扣除或者据实限额扣除，鼓励纳税人增加对自己子女教育素质的支出，促进其子女全面发展，以便其子女更好地应对高素质人才的就业环境需要。对于非义务教育阶段，纳税人对其子女教育的支出不仅有基本教育费用支出，还有素质教育、子女在校伙食费、交通费、医疗费等支出，应加大对非义务教育阶段纳税人子女教育费用的扣除力度。
3、根据纳税人子女接受教育的不同地区，应授权给省级政府制定不同扣除标准的权利。我国不同地区经济发展水平和教育支出差距是不一样的。东部地区的教育费用支出大于西部地区，城镇教育支出大于农村地区的教育支出。对于不同地区采取统一的子女教育费用专项扣除标准是不妥的，应尊重地区差异，对纳税人关于子女教育费用支出应有针对性、差异化的扣除。建议授权省级政府在《个人所得税法》规定的范围内，在授权范围内，根据本地区的经济发展水平制定子女教育专项附加扣除的扣除标准，并按照相关程序备案。
4、采用定额扣除和据实限额扣除相结合的扣除方式。定额扣除是指按照一定的扣除标准，对满足扣除条件的纳税人固定地扣除一定数额，如我国关于纳税人申请子女教育专项附加扣除按照每个子女每月2，000元的固定数额进行扣除。定额扣除有一定的优势，一是便于税务机关进行税收征管，且征管成本低；二是操作简单，效率高，方便实行。但定额扣除的劣势也是很明显的，主要有：一是全国采取统一的扣除标准，未考虑纳税人的个体差异，容易造成纳税人之间税负不公，违背量能课税原则；二是定额扣除虽有利于提高征管效率，但未兼顾公平价值，导致个人所得税法税收调控功能大打折扣。据实扣除与定额扣除不同的是，据实扣除刚好可以弥补定额扣除的弊端。据实扣除是按照纳税人实际支出的相关费用进行扣除，有利于尊重纳税人的个性化差异，保障纳税人之间的税负公平，更好地贯彻量能课税原则，体现个税法的税收调节功能。但据实扣除的弊端是征管成本高，对税务机关征管能力提出更高的要求，申报手续复杂等。而且据实扣除分为据实全额扣除和据实限额扣除。采用据实全额扣除虽能将纳税人的实际费用全额扣除，真正体现纳税人之间的实际支出，对纳税人的实际“净所得”进行纳税，但是容易导致高收入群体得到更多的扣除，使高收入群体所缴纳的税收少于中低收入群体所缴纳的税收，导致个人所得税法呈现“逆调节效应”。据实限额扣除则是对纳税人的实际支出设定最高的扣除限额，超出该最高限额，则对超出部分不予扣除。据实限额扣除弥补据实全额扣除的弊端，兼顾效率和公平。故，据实限额扣除相较于据实全额扣除更具优势，更好地发挥个税法调节收入分配的功能。据此，为了更好地弥补定额扣除和据实扣除的不足，发挥二者的优势，建议采取定额扣除和据实限额扣除相结合的扣除方式，赋予纳税人自主选择的权利。纳税人可以衡量选择哪一种扣除方式对自己更有利，根据自己的实际情况做出选择。这样不仅可以较大程度地尊重纳税人的权利，而且可以更好地发挥税法调节功能。
（二）扩大子女教育专项附加扣除项目的范围。根据国务院印发的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第五条的规定，子女教育专项附加扣除项目包括年满三岁接受学前教育和学历教育的子女，该项目范围规定并不完善，不能真正反映纳税人承担的实际税负。建议扩大子女教育专项附加扣除项目的范围：一是将纳税人为三岁以下的子女支出的必要的生计费用和教育费用纳入扣除范围。纳税人不仅要为三岁以下的孩子支出高昂的养育费用，其中包括奶粉、婴儿用品等费用，而且三岁以下的孩子也享有受教育的权利，未将其接受早教的费用纳入扣除范围实为不妥，建议将三岁以下纳税人为其子女支出的必要生计费用和教育费用纳入扣除范围之中，减轻纳税人的经济压力，缓解我国低生育率的现状。二是将纳税人为年满三岁的子女支出的必要的素质教育费用和生计费用纳入扣除范围。为适应激烈的就业竞争环境，纳税人的子女不仅要接受基础教育，更要接受更多的能力提升教育，提升个人素质。而且，纳税人子女在求学过程中，不只有教育费用的支出，还有必要的生计费用支出，包括住宿费、伙食费、交通费、医疗费等费用，纳税人对这些费用支出也是不亚于教育费用支出的，只扣除教育费用而不扣除生计费用是不科学的，建议将年满三岁的子女接受学历教育的费用扩大到包括基本教育费用、素质教育费用和在接受教育过程中产生的生计费用。
（三）建议实施二元化可自由选择的课税单位。家庭作为人们从事各项活动的最基本单位，子女教育专项附加扣除制度将家庭因素考虑在内，综合考虑纳税人的负税能力，不仅是实现量能课税原则的要求，也是破解我国目前生育难题的重要途径。目前我国实行以个人为单位的课税模式，建议在坚持以个人为课税单位的基础上，引入以家庭为课税单位的夫妻联合申报的课税方式。这两种课税方式是并存的，赋予纳税人选择权，纳税人有权选择对自己最有利的课税方式。在子女教育专项附加扣除制度中，纳税人多为夫妻双方，考虑到家庭主体为夫妻双方或全体成员两种类型，对以家庭全体成员为课税单位纳税难度较大，复杂程度高，建议采取夫妻联合申报方式较为妥当。采取二元化可选择的课税单位，有利于增强以保护纳税人权利为中心的意识，降低纳税人养育多个子女的税收负担，提高其抚养子女的能力。
（四）强化对纳税人的个人信息保护和优化征管程序。在税收征管程序中，建议提高纳税人涉税个人信息保护的立法层级，优化税务机关的征管程序，适时修改《税收征管法》，在该法中对纳税人的涉税个人信息保护和相关征管程序做出较为细致且全面的规定。具体而言，一是强调以保护纳税人权利为导向，明确税务机关有义务加强对所收集的纳税人涉税信息的保护。税务机关应以大数据为依托，优化征管能力，提升其对涉税信息的管理和保密能力，防止纳税人的涉税信息被非法获取，降低征管成本，提高征管效率。二是限制税务机关获取和利用信息的范围。明确规定税收机关收集的纳税人个人信息仅限于与税收征管有关的个人信息，与税收征管无关的个人信息不得收集。强调税务机关应合理使用纳税人的涉税信息，不得侵犯纳税人的个人信息权，加强对税务机关关于纳税人个人信息使用的监督和管理。三是完善纳税人失信惩戒程序，税务机关发现纳税人虚假申报涉税信息的，对其进行核实时，应区分纳税人的主观心理，并结合相关事实看是否对纳税人采取惩罚措施。对于纳税人有可能出于过失而误报涉税信息，应给予纳税人机会去采取更正措施，修复纳税人的信用。四是明确规定纳税人涉税信息共享的主体、客体、范围，合理分配共享主体的权利义务，明确相关违法责任和共享程序等。
（作者单位：贵州民族大学）
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