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| 高校实施成本核算困境分析 |
| 第738期 作者：□文/吴 燕 时间：2024/10/1 11:56:08 浏览：430次 |
［提要］ 高校实施成本核算是推进政府成本会计改革的政策要求，也是高校提升财务治理水平、完善治理体系的内在需求。当前我国高校成本核算面临成本认识不足、工作机制不健全、人员胜任能力不足、业务数据收集难、财务费用数据颗粒粗、系统对接难度大、制度办法缺失等困境，应当从提升成本思维认知、建立预算-成本联动机制、制定数据标准与对接规范、增加费用核算维度、编制详实操作指南、加强学习及引入专业力量等六个方面推动成本核算落地。
关键词：高校；成本核算；现实困境；实践探索
中图分类号：F230；G647 文献标识码：A
收录日期：2024年2月8日
引言
《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》）于2021年1月1日起实施，《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（以下简称《具体指引》）从2023年1月1日起实施，这标志着高校的成本核算迎来了攻坚落实阶段。遵循《基本指引》和《具体指引》，探索推动成本核算工作落地是当前高校会计工作改革的政策要求。
一、高校成本核算概念及内涵
于企业而言，成本核算的概念相对成熟，是指把一定时期内企业生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额和分别计算出每种产品的实际成本和单位成本的管理活动。作业成本法、标准成本法、品种法、分批法等成本核算方法对企业的成本管理、价值创造发挥了巨大的作用。
高校的成本核算缺乏统一的定义。《具体指引》指出：“成本核算是高等学校对实现其职能目标过程中实际发生的各种耗费按照确定的成本核算对象和成本项目进行归集、分配，计算确定各成本核算对象的总成本、单位成本等，并向有关信息使用者提供成本信息的活动。”新修订的《高等学校财务制度》指出，“高等学校应当加强经济核算，可以根据开展教学、科研业务活动及其他活动的实际需要，进行成本核算”。虽然高校成本核算没有统一的定义，但具有以下内涵：第一，高校成本核算是内部治理和外部管理的双重需要，是为了满足财政部门、教育主管部门、高校自身、经费合作单位、学生家长等不同利益相关者的成本信息需求，这决定了其成本对象是多层次、多维度的，成本对象取决于核算的目标需求；第二，高校成本核算是一种管理活动，是高校管理会计的工具，是将一个期间高校发生的相关费用通过一定的方法归集汇总并按照不同的成本对象核算出成本的过程。
现实中对高校成本信息的需求日益迫切，近年来学者和实务工作者的研究重点大多放在高校成本核算如何实现的主题上，研究内容主要包括教育成本的范围、成本对象的确定、费用归集和分摊方法的选取等三个方面。
一些学者对教育成本的范围进行了研究。杨世忠（2009）指出应按经济用途划分应计入和不应计入教育成本两大类。袁连生（1999）认为离退休教职工支出不计入当期教育成本，在职教职工工资中包含的养老费、与教学有关的科研经费应计入。伦宗健（2019）建议将校级和纵向科研项目发生额的50%计入成本核算范围，横向科研项目不计入。易雪辉等（2022）提出基于“费用-成本项目-成本核算对象”三者关系具体分析，通过预算编制建立识别规则，基于规则确定费用是否纳入总成本。
一些学者对成本对象的确定进行了研究。赵西卜等（2021）认为，成本对象是多维度、多层次的，其确定要满足成本信息需求，也要考虑实际操作的可行性和经济性。易雪辉等（2022）提出高校教育成本核算应根据高校利益相关者的成本信息需求设置成本项目，且应坚持衔接性、多目标性、完整性和易实施性的原则，并建议应采取与高校内部预算项目一致的优化方案。江书军和邓茹（2023）基于绩效管理信息需求，提出将高校整体作为成本核算对象。因此，成本对象的确定是根据核算的目标、利益相关者的需求而定的，成本对象具有复杂、多样的特点，这也是高校成本核算难的客观原因之一。
一些学者对核算方法的选取进行了研究。黄青山和郭瑞（2019）等探讨了作业成本法在高校成本核算中的运用。陈秋云（2023）提出将作业成本法应用在高校实验室仪器设备的成本核算上。曲京山等（2022）提出将标准成本法与作业成本法二者有机结合，探索“双成本法”在高校教育成本核算中的应用。卫雅琦和蒙福亘（2022）、上官鸣和胡洁如（2023）提议遵循受益原则，根据资源耗费动因分配费用的核算方法，研究了资源消耗会计在高校成本核算中的应用。王俊清和程家旗（2023）指出，高校与企业的都是在投入人、财、物等资源的过程中来实现运行目标，且投入的资源都要进行成本核算，提出思想上建立“人本会计”、在方法上倡导“企为学用”。核算方法的选取都是企为学用，作业成本法、标准成本法和资源消耗会计等得到学者的普遍认同。
综上，高校成本核算的政策基础、理论基础和方法基础是相对完善的，但是缺乏具体的实践路径。
二、高校实施成本核算的困境
尽管高校成本核算的政策基础、理论基础和方法基础都比较成熟，但我国高校的成本核算仍旧处于研究和探索阶段，这是因为我国高校成本核算落地面临着诸多现实问题。具体来说，面临以下困境：
（一）主体困境
1、成本核算认识不足。高校将立德树人作为根本任务，历来把教学和科研摆在重要位置，对管理、内部控制的认识相对薄弱。财务部门核算工作量大，重核算、轻管理，工作的重心放在核算、记录上，财务人员忙于事务性的工作，而缺乏对成本管理的深刻认识。高校一把手几乎都是业务出身，对于成本核算和管理会计在提升学校治理效率和水平中所担任的角色认识不够，缺乏对成本核算的深入理解和支持，这进一步影响了整个高校体系对成本核算的实际推进。而多数二级单位和部门的年度预算拨款与成本管理结果好坏无关，各业务部门只关注业务活动和预算执行情况，没有主动开展成本核算的积极性。总之，高校整体对成本核算的认识淡薄，成本管理的文化严重缺失。
2、核算工作机制不健全。在高校，对成本核算关注度最高的是财务部门，多数二级单位和部门主观认为成本核算是财务部门的工作，应该由财务部门去完成。事实上，成本核算与每一个部门息息相关，无论是数据的采集传递，还是分摊动因的确定和数据采集，都不是财务一个部门能完成的。财务部门和其他二级单位和部门的职能分工不同，工作目标不一致，且受传统分工协的影响，各自为政，相互独立。财务与其他二级单位和部门之间缺乏沟通和交流机制，成本核算主体不明确，成本核算工作机制严重缺失。
3、人员队伍胜任能力不足。成本核算工作是需要具体的“人”来开展的。这要求开展成本核算的财务人员具备基本的财务专业知识，明确了解学校成本核算的目标，熟练掌握成本核算的方法。高校的间接费用多而杂，如果没有对费用和其他经济业务活动之间的关系进行深入研究，基础数据采集人员在加工、处理和提供业务数据时可能会存在偏差，成本核算人员在归集和分摊间接费用时很可能会做出不太科学的职业判断，也无法给数据采集人员提供专业到位的指导，从而影响成本核算结果的可靠性、准确性和利用性。当下高校缺少具有胜任能力的成本核算人员和基础数据采集人员。
（二）历史困境
1、基础业务数据收集难。成本数据包括财务数据和基础业务数据，基础业务数据包括人事数据、资产数据、学生数据、教务数据等，这些数据大多产生于不同的二级单位或部门，分布在不同的系统中。但由于系统之间相互独立，业务活动数据无法实现自动传输、及时共享，数据的口径、标准也是五花八门。还有很多成本动因数据是过程性数据，比如实验使用设备的机时等，这些过程性业务数据严重缺失，有的虽然可以统计却未经整理，数据的完整性、准确性都没有保障。不仅如此，成本核算的基础业务数据采集这一工作在高校是从无到有的，采集哪些基础数据，数据的采集工作能不能与现有的业务流程相融合，数据采集的工作谁来承担、能否胜任，业务流程是否需要整合优化，这些都是需要认真思考的议题。
2、财务费用数据颗粒粗。从高校实际来看，现行财务会计的费用科目体系继承了原来预算会计下的政府收支分裂支出科目体系，从两个维度进行设置，一是功能分类角度，二是经济分类角度。按功能分类，费用科目由教育费用、科研费用、行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用和其他费用六类费用组成；按经济分类，费用科目有工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭补助费用、债务利息费用、资本性费用五大类型。这两个维度呈现了一个全面、立体的高校费用科目体系，多层次、多角度地展现了高校教育资源耗费的全貌。但是成本核算需要更多的信息维度，仅通过现有的费用科目是无法判断其是否应当纳入成本、应分配到哪一类成本对象。以常见的差旅费为例，费用科目给出的信息是“教育费用——差旅费”，对核算生均教学成本这一目标来说，是否纳入总成本仅仅通过费用科目是无法得出正确答案的。实务中，校拨科研经费和配套经费等都是通过教育费用核算，但是这些费用并不属于教学成本的范畴，因此当前的财务费用数据颗粒度较粗，无法满足成本核算的需要。
3、系统对接集成难度大。当前，高校内部各职能部门建立的信息系统大多由不同的供应商开发，导致系统之间缺乏有效的对接和集成。这种信息系统碎片化带来了高校成本核算的重要难题，主要体现在基础数据的传递效率低、共享成本高等方面。高校内部信息系统的碎片化导致基础数据传递效率低下，成本核算涉及的数据往往需要在不同系统之间进行繁琐的手工导入和导出。这种非自动化的数据传递过程容易引发数据错误和遗漏，从而影响成本核算的准确性。例如，人事系统与财务系统之间的数据传递可能存在滞后和不一致，给成本核算带来了操作上的困扰。与此同时，由于不同部门同类数据的统计口径存在差异，同类数据的完整性和准确性明显不足，给成本核算的质量带来了严重影响。例如，在人事系统中的薪酬数据是基于学历、工龄、岗位等计算而成，这与成本核算所需的教学、科研、行政管理方向等动因并不一致，二者的底层逻辑不相一致。这样的数据不一致性严重威胁了成本核算的质量，影响了高校在资源分配和管理决策上的科学性和合理性。
（三）制度困境。首先，尽管《基本指引》和《具体指引》为高校成本核算提供了宏观框架，但在具体操作方面存在诸多不足。缺乏具体的办法和操作细则使得高校在实施成本核算时面临着困扰，无法明确每个步骤的具体操作方法。这为成本核算工作的开展带来了操作上的不确定性，使得成本核算人员难以按照统一标准执行核算流程。其次，成本核算工作的不确定性可能导致成本核算人员对功能分类把握不准。在没有具体操作细则的情况下，成本核算人员很难确保对不同功能分类的核算方式一致性，从而可能产生主观偏差。这不仅影响了成本核算的准确性，也使得高校在资源分配和决策制定中难以依据可靠的成本信息进行合理权衡。
三、高校成本核算实施建议
（一）提升成本核算思维认知，建立成本管理质量文化。高校对成本核算的认识不足是当前高校管理体制中一个亟待解决的问题。通过加强管理者认知、财务部门职能转变、成本管理文化的建设，可以有效地克服这一困境，推动高校成本核算工作的深入开展，提升学校治理效率和水平。首先，提升高校管理者的成本管理认知。通过开展培训和专业研讨会，提升高校管理者对成本核算和管理会计的认知水平。特别是针对高校领导，需要深化他们对成本核算在学校治理中的重要性的理解，使其能够更主动地支持和推动成本核算工作。其次，强化财务部门的管理职能。财务部门不仅仅是核算的执行者，更应发挥管理的职能。通过优化内部控制和管理流程，使财务部门更注重管理的角色，而不仅仅是记录和核算。这需要建立财务人员的管理思维和团队协作意识。此外，通过宣传教育、培训和制定相关政策制度，建立起高校中的成本管理文化。这涉及到对全体员工的意识培养，使每个成员都能够理解并支持成本管理，形成全员参与、共同推动成本管理的局面。
（二）建立预算-成本联动机制，构建协同管理共治模式。建议高校建立预算绩效管理与成本核算的紧密联动机制，以确保成本信息精准、有效地服务于绩效管理和高校治理。首先，强化高校部门间的预算与成本管理的关联，通过建立有效的沟通和协作机制，将预算编制与实际成本核算紧密结合起来，实现实际执行情况的及时监控，这有助于激发各部门对成本核算的积极性，使其认识到成本核算与预算执行的密切关系，从而更主动地参与成本核算工作。其次，强调部门间协同合作的重要性。通过定期的成本核算分析会议，不仅可以及时发现和解决成本核算中的问题，还能够增进各部门对成本核算的认识以及各自在其中所扮演的角色，提高全员参与成本核算工作的积极主动性。通过这种方式，在实际操作层面构建了一种协同的管理模式。总体而言，建立预算与成本核算的联动机制是高校推进成本核算的战略性举措，通过整合各部门资源，强化协同合作，可以更好地实现高校成本核算的精细化和有效性，为高校的高质量发展提供有力支持。
（三）制定数据标准、对接规范，解决系统对接集成难题。为解决高校成本核算系统对接集成的难题，建议高校采取以下策略：第一，推动信息系统的标准化，制定高校内部统一的数据标准，包括数据格式、单位、命名规范等，采用统一的数据标准和统计口径，以确保不同系统之间数据的一致性。第二，引入先进的集成技术，构建灵活、高效的信息系统架构，通过自动化和实时传输，确保不同部门和系统的基础业务数据能够及时共享，提高成本核算的操作效率。第三，制定信息系统对接的规范和流程，明确不同系统之间数据传递的方式和频率，降低数据传递过程中的错误和漏洞。第四，建立跨部门的信息系统管理团队，加强部门之间的沟通与合作，共同推动信息系统的整合和升级。通过采取这些策略，高校可以逐步解决成本核算系统对接集成的难题，提高成本核算的准确性和质量，为高校管理提供更为可靠的决策支持。
（四）增加费用信息核算维度，满足多维成本信息需求。建议在财务费用科目中引入更多信息维度，例如项目、使用方向、部门、业务活动信息等，以满足成本核算对数据详细度的需求。此外，根据成本核算目标的需求，重新评估并优化财务费用科目设置，并制定详细的核算规范，明确每个费用科目的核算对象和方式，提高费用科目与核算目标的匹配度，确保财务数据的清晰度和透明度。例如，差旅费，除了明确列支的项目，还要明确使用方向是教学（本科教学/研究生教学）、科研、行政还是后勤，明确承担成本的部门，明确对核算的对象而言是直接成本还是间接成本，等等。通过增加费用科目的核算维度、明确费用科目的核算规范，提高决策者对资源使用情况的理解，有助于更有效地核算成本和管理经费。
（五）编制详实核算操作指南，规范成本核算具体工作。高校实施成本核算的制度困境在于缺乏具体的办法和操作细则，这影响了成本核算的准确性和一致性。通过制定详实的操作指南，以提供高校在实际操作中的具体指导，从而提高成本核算工作的规范性、准确性和可靠性。这需要各高校根据自身实际情况，结合不同功能分类的具体特点，制定相应的操作细则，建立实务应用案例。并且根据执行过程中出现的问题，动态修订、充实操作指南。
（六）加强内部学习、引入外部支持，保证专业胜任能力。针对高校成本核算人员胜任能力不足的困境，建议通过内部加强培训学习和引进外部专业支持来解决。针对财务人员和基础数据采集人员，组织专门的成本核算培训，提高其对学校成本核算目标和方法的理解。培训内容可以包括财务知识、成本核算方法和相关法规、制度等。同时，可以尝试建立专业知识库，在高校内部建立成本核算的专业知识库，供相关人员随时参考，这有助于在成本核算过程中减少错误和偏差。针对内部人员资源不足的情况，可以考虑引入外部专业团队或专家，提供必要的技术和专业支持，以弥补高校内部人才短缺的问题。
（作者单位：南京邮电大学）
主要参考文献：
［1］杨世忠.高等学校教育成本核算问题研究［J］.经济与管理研究，2009（11）.
［2］王莹.政府会计制度下高校教育成本核算与控制探析［J］.财务与会计，2019（21）.
［3］黄青山，郭瑞.政府会计制度下的高校教育成本核算［J］.会计之友，2019（05）.
［4］赵西卜，邵贞棋，张强.中国政府成本会计框架体系研究［J］.会计研究，2021（06）.
［5］卫雅琦，蒙福亘.政府会计制度下高校全成本核算探究——基于资源消耗会计［J］.财会通讯，2022（08）.
［6］易雪辉，张凯，刘毅.高校教育成本核算项目的设置研究［J］.会计之友，2022（11）.
［7］陈秋云.作业成本法在高校实验室仪器设备共享中的应用［J］.商业会计，2023（19）.
［8］江书军，邓茹.高校实施成本核算的制约因素与优化路径探析［J］.财务于会计，2023（14）.
［9］曲京山，王晓园，刘菲菲.高校教育成本管控的双成本法应用研究［J］.会计之友，2022（14）.
［10］上官鸣，胡洁如.教育成本归集、核算与高等教育收费定价探讨［J］.财会通讯，2023（03）.
［11］王大华.基于作业成本法的省属高校教育成本核算的体系构建［J］.教育财会研究，2023.34（04）.
［12］王俊清，程家旗.双法耦合：高校以人为本的成本核算路径［J］.财会通讯，2023（20）.
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