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| 公允价值计量属性会计应用 |
| 第739期 作者：□文/王嘉伟 闫 禹 时间：2024/10/16 14:37:19 浏览：5次 |
［提要］ 随着我国市场经济的不断完善，以历史成本反映的经济资源账面价值与真实市场价值发生较大的偏离，在金融、保险等行业表现尤为明显，这影响了会计信息披露的质量。公允价值计量与历史成本计量相比具有经济价值反映及时、业务本质反映清晰、会计信息披露真实的特点，在会计实务中使用公允价值能够有效改善会计信息质量，提供更加准确的会计信息，提高信息使用者决策的有效性。本文从公允价值计量属性的产生与发展过程出发，简述公允价值计量在不同会计业务中的应用，探析公允价值计量属性在应用中存在的问题，并提出针对性的建议。
关键词：公允价值；会计准则；会计核算；会计行为
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2024年1月17日
公允价值是完善的市场经济的产物，它不仅是会计核算的一项工具，也是反映市场经济建设程度的重要标志。公允价值在公平市场交易中产生，是参与者在充分利用所获取的信息后对交易所达成的共识，即出让方与受让方对某项交易的交换价值所达成的一致。公允价值计量属性克服了历史成本忽视物价变动、货币时间价值等缺陷，使会计核算结果更加符合实际经济状况。由于我国的市场经济建设还不完善以及经济发展的需要，并未完全剔除历史成本计量属性的应用，使我国会计计量属性形成了公允价值计量与历史成本计量混合的特点。随着会计信息使用者对信息要求的关注重点的变化，财务报告目标从受托责任观向决策有用观偏离，公允价值计量属性所具有的及时、准确的特点使其在会计理论研究和实务应用中的重要性日趋凸显，会计计量模式也在不断革新和发展，以适应经济的迅猛发展和会计实务特殊业务的需求。
一、公允价值计量属性的会计应用
（一）投资性房地产业务中的应用。投资性房地产一般指企业以获取租金或资本增值或两者兼有为目的而拥有的房产或地产。投资性房地产在后续计量过程中，满足具有活跃交易市场以及能够持续可靠取得公允价值的条件下，可以采用公允价值计量模式进行后续计量。两种计量模式的差别主要在于成本模式下未考虑特定时点的公允价值变化，而公允价值计量模式下对公允价值变化则需要在会计报表中加以反映。公允价值计量属性的使用能够准确反映投资性房地产不同时点的市场价值，提供更准确和透明的市场信息。
（二）非货币性资产交换业务中的应用。非货币性资产交换指业务不涉及或只涉及少量货币性补价的资产交易。当非货币性资产交换满足交易具有商业实质以及换入或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件时，可以使用公允价值进行相关资产、负债项目的确认和计量。两种计量模式的差异主要体现在以账面价值为基础进行计量时则不会影响损益，而以公允价值为基础计量的情况下换出资产的公允价值与账面价值不一致时会影响到企业损益。公允价值计量属性下交易价格更多由市场来决定，这能够有效地限制管理层对会计信息生成的自由裁量权。
（三）债务重组业务中的应用。债务重组指在不改变交易对手方的情况下，交易双方就债务相关条款和内容重新协商、达成一致的交易。债务重组的双方需要通过一定方法评估以确认债务重组的公允价值，并以该公允价值为基础按照一定的方法进行相关债权债务的会计核算，计算对损益的影响数额。同时，公允价值的评估结果也会影响双方可接受的债务重组条件。公允价值计量属性的使用使得债务重组的交易过程更加透明，双方都能准确、可靠地确定用于协商谈判的标准，兼顾自身利益的同时促进交易的公平性。
（四）金融工具业务中的应用。金融工具指同时形成一方金融资产并形成其他方金融负债或权益工具的合同。金融工具类型繁杂、市场化程度高，价格变动容易观测，能够直观地反映企业拥有金融资产项目的价值，核算过程中公允价值的应用相对于非金融资产更为频繁。如，以公允价值计量的金融资产、金融负债在后续持有期间公允价值会在特定日期不断变化，相应的公允价值变动要予以确认；为交易目的而持有的金融资产的公允价值变化也会对会计信息产生重大影响，需要及时确认和计量。金融工具用途的广泛性也扩大了公允价值的使用范围，如在套期会计中，套期工具的公允价值能够发生变化是套期有效的基础，基于公允价值的变化可以抵消被套期项目的公允价值或现金流量变动风险，发挥资本保值、风险管理的作用。
二、公允价值计量属性应用存在的问题
（一）为粉饰报表提供操纵空间。公允价值主要是指完全市场交易形成的价格，但当市场公允价值不存在时就会由交易双方通过一定的技术和方法确定交易价格，这就无法排除人的主观因素影响，使得交易价格和真实市场价格存在偏离，成为企业利润操纵的工具。第一，市场经济建设不完善。经济的发展催生了特殊经济业务的产生，法律法规、会计准则对这些特殊经济业务难以及时规范，为企业提供了可操作的漏洞，如非货币性资产交换、债务重组交易时，有意的使交易的相关资产负债的公允价值偏离其市场价格，达到税负调节、粉饰报表的目的。第二，会计主体复杂程度高。会计主体不再局限于单一的企业，企业之间交叉持股、控股形成了复杂的关联方关系，关联方之间发生的内部交易难以严格管控，金融工具等业务本身就有利润操纵空间，与关联方关系结合使得企业的利润操纵空间更大，监管更为困难。第三，计量属性选择的灵活性。对于某些交易，会计准则赋予企业计量属性选择的权利，在原本按照准则要求应以账面价值、历史成本进行会计处理的情况下，企业可以人为创造条件使用公允价值计量，以达到粉饰财务数据的目的。尽管我国要求将公允价值使用情况在报表中予以披露，同时对公允价值的使用条件也有明确的要求，但由于公允价值的测算方式多样、缺少统一的规范，使得公允价值确认过程存在极大的灵活性，给企业的利润操纵提供了空间。
（二）公允价值计算难度大。公允价值的产生基于市场交易，交易市场不健全或不存在交易市场时则需要利用技术和方法来得到，这就要求会计人员掌握相关的技能，使得公允价值的确认操作难度大。第一，数据获取和信息质量难以控制。公允价值的计算要以历史的数据和信息为基础，非公开的数据和信息对于企业外部人员来说难以获得，数据和相关信息的真实性也难以鉴别。加之我国会计准则的一些规定较为复杂，某些财务数据较为分散，也使得公允价值的计算难度增加。第二，公允价值获取成本较高。公允价值是一种动态的计量属性，市场不断变化，公允价值也就不断变化，以公允价值计量的资产负债进行会计核算的全过程都会涉及公允价值，会计人员在会计核算过程中需要不断地利用已有信息进行计算，信息收集、数据计算、账务处理等都会耗费大量成本，成本的增加也额外提高了公允价值的确认难度。第三，技术操作存在困难性。公允价值的计算往往基于数学模型，模型的建立、修正、调整过程较为复杂，需要熟练掌握相关技能或聘请专业人士完成。不同项目的计算模型难以统一化，一些影响公允价值的因素难以量化，使得模型会忽略某些变量，而这些变量对于结果的影响可能难以直接观测，技术上的局限性会造成公允价值的计算值与真实值存在误差，增加公允价值的获取难度。此外，衍生工具的价值还会依赖于其他资产项目，不存在市场也不存在价值参考的资产也存在，这些资产或负债的价值确定更为困难。
（三）影响会计信息质量与财务报告可靠性。公允价值计算受数据、信息和时间等诸多因素的影响，公允价值计量第一层级的数据来源于活跃的市场，一般来说，可以满足可靠性要求，但第二层级和第三层级的数据依赖于评估者的主观计算和估计，这会与实际产生偏差，影响会计信息披露的质量和财务报告的可靠性。第一，信息披露不完全。我国会计信息披露采用强制披露和自愿披露相结合的方式，企业对于信息披露有较多的自主裁量权。对于以公允价值计量的金融资产相关的信息披露要求暂未形成严格的管控体系，导致相关信息披露松散，公允价值测算准确性偏离、信息披露不完全，使得公允价值可信度降低，影响会计信息质量的可靠性。第二，公允价值的动态变化与波动。公允价值是动态变化的，不同时点公允价值是不同的，当前时点的公允价值会成为以后期间的历史成本，公允价值和历史成本混合的计量模式会使不同资产负债项目的核算有不同的特点，难以直接对价值进行对比。金融资产的公允价值波动频繁，难以实时追踪，影响会计信息质量的可比性和及时性。第三，缺乏公允价值计量应用的指导性文件。对于某些特殊经济业务的核算没有统一的核算流程，公允价值评估缺少参考，这会影响财务报告的可靠性。
三、公允价值计量属性应用建议
（一）完善法律法规，增强准则约束性。从政策角度建立严格的监督管理体系能够缩小企业利润操纵的空间，加强信息披露的监管也能够约束企业的不法行为。第一，建立完善的市场经济管理制度。保证公允价值在实际使用过程中有章可循，加强对公允价值运用的审计监督，约束会计行为，完善法律法规，对滥用公允价值计量属性的行为严加惩罚。第二，完善会计准则对于特殊经济业务的规范要求。现行会计准则给企业利润操纵留下一定空间，推行公允价值使用的过程中应对关联方的内部交易严格监管，内部交易价格的确定方式要求企业在财务报告中披露，同时留存相应的价格变化监测数据，压缩企业自由定价的造假空间。第三，计量属性的选择依据严格披露。在审计过程中，加强对支撑会计计量属性选择的相关证据的审查，涉及公允价值计量的项目要求企业提供相应时点公允价值取得的依据、获得公允价值的方法，建立人员负责制度，追责到人。
（二）提升公允价值计算的可操作性。公允价值计算的可操作性可以从诸多方面着手。第一，加强会计电算化、数字化建设。信息技术、大数据的优势日益凸显，利用工具对数据进行清洗、挖掘，对信息进行对比、筛选，能够提高会计工作的效率、价值评估的准确度，能够对市场变化及时做出反映，有效降低公允价值计算的复杂程度。第二，提高会计人员能力。会计人员的职业胜任能力不能仅仅局限在会计核算和监督的层次，还要和新兴技术结合创新，不断学习新的方法。现在的会计人才队伍中掌握基础技能的占大多数，掌握高端技能、交叉学科能力的甚少，企业应该重视对人才的培养，提高会计人员对数据和信息的处理能力，及时对接经济发展的新动向、新变化，提高会计核算能力和水平。第三，完善市场经济体系。市场化的经济能够有效地反映公允价值，推进市场经济建设，完善市场经济体系建设，推动各行业的市场化进程，提高市场活跃程度，为公允价值的产生创造客观条件。
（三）加强监督管理，建立应用指导框架。规范市场、加强监督管理能够提高会计信息质量和财务报告的可信性。第一，强化信息披露要求。在政策层面对企业的信息披露范围加以细化，针对不同的资产负债项目分别设定不同要求，缩小企业自愿披露的范围，提高信息透明度，使公允价值更好地反映企业的实际情况。第二，加强人才培养教育。引进或培养熟悉公允价值计量的专门人才，提高企业公允价值计量相关项目的会计核算准确性，提高企业管理水平的同时改善会计信息的质量。第三，建立公允价值计量应用指导标准。我国市场缺乏流动性，与发达市场相比活跃度较低，公允价值计量的第一层级多数条件下难以实现，同时资产评估相关工作缺乏经验，第二层级和第三层级的评估也不免失真。因此，要建立应用指导标准，对企业面对的问题提供指导性建议，提高公允价值评估的准确度，以提高财务报告的可靠性。
综上，公允价值计量属性的出现改善了会计信息的质量，提高了会计信息准确性，使某些经济业务的会计核算能更好地反映交易实质。公允价值计量属性从引入到应用范围的扩大，是我国会计准则与国际会计准则趋同的重要表现。在发展和完善过程中，从理论层面来看，应加强相关理论研究，树立公允价值观念，建立健全以公允价值为基础的会计理论体系，同时在理论建立过程中不断融入新技术、新方法，形成具有国家特色、适应新时代经济发展的理论体系。从实践层面来看，应权衡、科学、辩证地逐步推行公允价值的使用，密切关注经济环境变化对过程加以调整，这一过程要保证创新且可控，不能局限于过去也不能步子迈得太大而难以把控节奏。随着经济发展、技术进步，公允价值的使用将逐步渗入各类经济业务，但这并不说明公允价值应取代历史成本而单独存在，不同发展阶段适用不同的方法，我国会计核算过程中公允价值和历史成本混合的模式会长期存在。受经济全球化的影响，会计准则持续与国际会计准则接轨，形成中国特色+国际趋同的发展特点，公允价值计量属性也会在这一过程中展现出其优势，发挥其特定价值，为经济发展、市场经济的完善做出贡献。 （通讯作者：闫禹）
（作者单位：哈尔滨师范大学经济与管理学院）
主要参考文献：
［1］朱建臣.公允价值在会计实务中的应用［J］.纳税，2023.17（27）.
［2］耿建新，郭雨晴.我国公允价值计量准则解析与国际比较［J］.财会月刊，2020（13）.
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［5］王子仪.财务会计工作中公允价值的应用问题研究［J］.上海商业，2023（11）.
［6］林奶玲.关于在财务会计中采用公允价值的探讨［J］.财经界，2022（34）.
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