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| 高校价值增值型内部审计模式探析 |
| 第742期 作者：□文/吴坤龙 卢登琴 时间：2024/12/1 11:19:13 浏览：13次 |
［提要］ 内部审计是促进大学治理的重要因素，如何帮助组织实现战略目标、实现价值增值成为高校内部审计的重要职责之一。在内部审计理论基础和政策基础之上，结合分析高校内部审计现状和内外部环境构建“价值增值”型内部审计模式，其基本内涵是以风险为导向，以数字化、智能化为手段，通过审计结果促使组织优化管理，实现战略目标。本研究对于高校内部审计的创新和实践有一定的借鉴意义。
关键词：价值增值；内涵式发展；审计模式
基金项目：重庆文理学院塔基项目：“研究型审计思维在内部审计中的运用研究”（项目编号：Y2023JG04）
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2024年5月29日
党和国家对高等教育提出新时代发展理念，从规模扩展到质量优先，实现价值增值。那么，如何实现这一目标呢？内部审计作为完善大学治理的重要手段，在风险防控、内部控制等方面有着不可替代的作用。因此，构建高校增值型内部审计模式对完善高校治理、推动高校价值实现有着十分重要的现实意义。
一、增值型内部审计的特征
1999年6月，国际内部审计师协会（IIA）首次增加了组织价值增值改善的内部审计目标。2013年8月，中国内部审计协会发布的《内部审计基本准则》基本沿用了IIA审计价值增值的目标。2017年，IIA发布的《国际内部审计专业实务标准》将内部审计目定义为：“通过提供基于风险的客观确认、深刻见解及建议，加强和维护组织价值”。这些对于内部审计的规定都让内部审计以组织目标和价值为导向，审计理念从“找问题”过渡到“促发展”。
（一）增值途径主要依赖优化组织价值链。无论是企业还是非盈利组织都有其存在的价值，都有其价值形成的方式，即价值链。迈克尔·波特将企业的价值链分为基本生产活动即生产、物流、销售、服务和辅助性活动（即人事、财务、研发与采购），他认为企业的价值是基本活动和辅助活动形成的产品。根据这一理论，内部审计不属于价值链中直接产生价值的管理活动，它实现价值的主要方式是通过优化直接价值链的方式。陈国珍（2015）认为通过内部审计控制经营管理风险并提出建议是企业增值的重要途径。内部审计作为一项辅助管理活动本身不具备直接的价值创造功能，它主要提供公司治理、内部控制咨询服务和管理建议。供应链本身会生产产品并进行销售，这样的活动本身是会创造价值的，供应链审计会提高供应链的效率，减少供应链成本，从而提高企业价值。此外，审计纳税系统和内部控制会完善公司治理，控制税务风险。
现有文献基本上都认为内部审计通过对内部控制、具体业务、内部治理进行监督、咨询，实现组织价值增值。由于公司价值有着明确的标准和可量化的数据支持，内部审计如何影响企业价值的影响一直是研究的主流，只有臧芝红（2018）运用协调发展理论，分析了利用管理会计提供的信息内部审计如何促进医院的内部控制、风险管理，但是其并没有详细分析医院的价值链以及增值型内部审计的流程。对非盈利组织的价值链分析和增值途径还没有清晰的论述，因此，以高校为例，分析其价值形成方式，在此基础上进一步论述内部审计如何实现组织目标和价值增值实现具有重要的理论价值和实践意义。
（二）审计重心从“找问题”拓展至“促发展”。“监督”是内部审计的传统职能，主要内容是对组织过去的活动进行确认和评价，审计的主题是组织的“行为”，侧重点在于价值维护，即减少组织的价值损耗，其范围较窄，目的单一。增值型内部审计除了关注“行为”之外，进一步涵盖了组织的战略发展、决策执行、风险控制、组织机构，主要目的是促进组织发展，具有价值积累和价值增值的双重功能。具体表现为：（1）审计内容更为全面，除了日常管理、财务核算，还广泛地搜集组织的战略、内控、业务数据；（2）内部审计增值方式不仅包括直接增加，还包括间接增加，直接增加的方式主要是发现问题整改后降低组织成本和损耗，间接增加主要是内部审计通过为组织提供确认和咨询建议实现进一步提高效率，实现战略目标；（3）价值维护是基础，价值增值是目的；（4）主动性更强，积极主动地为组织的发展提出建议是新时代内部审计的客观要求。
（三）审计方式从传统资料为主转型到数据化。数字化内部审计方式是指将在组织运转过程中形成的数据输入设定的程序中，输出可利用的数据、审计线索、审计疑点，并自动作出职业判断和审计结论。这一方式改变了传统以资料为证据核心的、人为判断的审计方式，提高了审计效率和质量。价值链优化既要考虑上游生产和下游销售，又要面向未来，优化组织战略，需要运用大量的数据，并使用数据化的审计方式提出审计建议。在成功搭建内部审计数据库和内部审计应用场景的前提下，以基础数据和软件框架为核心的智能化审计也会成为一种重要的审计方式。
（四）审计导向由风险驱动到价值驱动。在内审实践中，以风险评估为基础的风险驱动型审计是常见的方式，这种程序驱动方式无法适应目前内部审计的质量要求，以组织战略为导向的风险驱动型更为有效。自上而下的程序驱动无法满足目前内部审计用户的多元化需求，以影响组织目标和用户价值实现的风险为导向，提高审计的效率和价值。其主要有两个步骤：一是对内部控制、内部治理进行确认、评价和建议实现价值增值，其步骤是首先发挥传统审计监督职能，即价值维持；二是运用大数据审计方式对组织的风险管理、内部控制、战略发展进行确认和咨询，即价值创造。
二、高校价值链分析
（一）高等教育的目标。《高等教育法》第五条规定：“高等教育的任务是培养具有社会责任感、创新精神和实践能力的高级专门人才，发展科学技术文化，促进社会主义现代化建设”。2018年5月2日，习近平在北京大学师生座谈会上强调：“高等教育是一个国家发展水平和发展潜力的重要标志……走内涵式发展是我国高等教育的必由之路”。内涵式发展强调，通过整合资源，使高等教育从“提速”走向“增质”，因此高等教育的主要目标和价值是培养人才、优化教育结构、提高科研创新能力和服务经济社会发展能力的三大任务。
（二）高校的价值功能分析。任何组织实现其组织目标，并且具有一定社会效益，就能实现组织的价值。波特的价值链分析并没有突破企业价值的局限性，而且其价值是否增加未脱离财务指标，因此在借鉴波特价值链的同时，必须要厘清高校的目标和社会价值。对于非企业组织而言，其为社会提供的公共产品和服务可以代表其价值。中国高等教育价值链是由学生入学输入端和学生毕业就业输出端构成。表现为供应商（生源提供的普通高中）到下游（就业单位）的外部价值链和教学管理的内部价值链中。除此之外，根据国家对高等教育定位，高校作为高等教育的承办主体，其价值还体现在为国家、社会承担科研攻关任务和通过自主创新、科研转化服务社会。
（三）高校价值增值路径。从宏观来看，高等学校的价值实现和价值增值毫无疑问需要依靠大学治理。大学治理是为了实现大学目标的制度安排，这些制度安排是大学利益相关者参与大学的管理和决策。具体包括三个方面：一是在宏观层面围绕“放改服”这条主线，在充分监督的情况下，充分发挥高校的自主权，制定科学的发展战略；二是充分发挥党委在高校治理的重要作用，完善治理体系和治理结构；三是在具有良好的风险控制的能力和条件。大学治理是教育治理的重要内容，良好的内部大学治理能够确保行政权力和学术权力建立民主科学的决策机制，降低高校办学成本，贯彻落实国家的教育理念，而政府和社会的外部治理能够充分发挥激励和监督作用，保障高等教育符合“内涵式”发展的要求，从而履行的三大战略任务，实现组织价值。从微观来看，高校的日常管理、内部控制、风险管理也是积累价值，甚至价值增值的必要途径：科学高效的财务管理能合理预算资金，控制财务风险，降低损失；健全的内部控制体系能够让科研、教学、后勤管理有效执行高校的战略决策，是实现高校战略价值的必要条件；科学的风险管理能够降低高校运转的不确定性，形成有效的监督机制。（图1）
（四）内部审计与高校价值增值。增值型内部审计对于高等学校价值的影响主要体现在积累存量和增量两个阶段。积累存量的过程是传统的监督型内部审计可以直接提高财务管理水平，挽回高等学校的损失，降低高校的运营成本，同时发挥党内监督作用，约束高校管理层的代理行为。价值增量的来源是内部审计对于高校价值链的优化，即是内部审计作为一种管理活动，发现高校治理和日常管理中的问题，为高校战略发展提供咨询服务，促使高校决策层贯彻执行国家的教育理念，重视高校的社会价值增值。
高校治理层在执行决策权和履行管理职能时，内部审计首先要监督这些行为是否符合高等教育政策规定，评价是否实现了高校的社会价值和战略目标；其次需要展开经济效益评价，决策、行为是否有利于高校的基本运转，提高运用效率；最后要对发现的问题提出整改建议，并督促整改完成，这是价值增值的关键。
基于高校管理的特点，其审计内容应为宏观战略、制度安排、风险控制等，微观部分则是管理过程和内部控制。因此，增值型内部审计的主要内容应围绕高校的价值链确定审计内容：价值维持的财务综合信息；价值创造的战略管理和价值链缺陷的咨询（审计整改）工作，其中战略管理是审计的重点。（图2）
三、高校增值型内部审计模式实现路径
（一）技术条件：数据基础和智能化技术平台。高校管理是建立在信息化基础上，内部审计要实现优化价值链，实现价值增值也要运用数据化审计手段，与传统审计相比内部审计在审计流程中搜集的数据发生了重大变化：一是从数据内容来看更为庞大，除了基本的财务数据和业务数据，还包括决策、管理、人事等综合信息；二是从数据处理方式来看更为及时、精准，也更符合价值增值的审计理念；三是从存在形式来看，包括结构化数据和非结构化数据。以高校为例，数据大致可以分为内部数据和外部数据，内部数据包括基础数据、事业数据、财务数据，外部数据包括上级管理部门和第三方公开的信息。具体的数据内容和形式见表1。但是，目前高等学校的各个数据模块之间并不融通，无法实现数据联合运用，因此构建内部审计数据库就是关键的第一步。（表1）
此外，在高校内涵式发展和新技术背景下，高校的内部审计人员需要不断维持和更新有关组织战略、政府会计、数据化运用等知识，内部审计机构也要充分利用数据化、智能化审计技术，推动内部审计从财务前端扩展到业务前端，提升内部审计适应高校交叉业务场景和支撑组织战略的能力。
（二）评价体系：风险导向型评价体系到价值维度评价体系。运用审计抽样的风险导向型审计是实务中常见模式，与之相对应的是“风险型”内部审计评价体系。但是，组织的风险管理只是组织价值维护和价值创造的一个方面，以“风险评估”基础确认的审计内容没有反映组织战略和价值，因此必须建立“增值型”内部审计评价体系。其具体要求包括：
1、评价维度的综合性。包括影响高校价值积累和价值实现过程中的所有方面：业务流程维度（教学科研等日常运行情况和政策执行情况）、财务维度（高校的财务风险管理、预决算管理、政府会计制度的执行）、流程优化维度（审计、风控、巡视整改情况）等。
2、定性与定量结合。按照我国高等教育实行分级管理，教育部门对不同层级的高等院校有不同的目标定位，在战略目标-价值-风险三级评价体系下，定量维度可以从“战略目标设定、价值衡量、偏离度”三个方面进行评价，定性评价从教育管理部门要求、战略匹配度、风险分析三个方面考虑，以作为制定内部审计计划和资源分配的标准。
3、不忽略传统财务审计的基础性作用。高校的人才培养、科研、实验教学、成果转换等日常活动都反映在财务核算中，高校的战略安排体现在预算中，教育管理部门的各项要求也体现在财政投入中，如果忽视财务审计领域，内部审计将无法积累用户价值。
（三）结合高校战略制定审计规划。由于高等院校实行分级管理，教育部门对不同层级院校的发展规划和定位不同，比如“双一流”高校、普通地方高校、职业院校有不同的战略定位，不同发展路径的高校其发展规划也不一致。因此，建议高等院校在制定审计规划和年度审计计划时，在高校内涵式发展背景下建议考虑高校的战略定位、发展规划和组织结构，从而提高内部审计的针对性。
（四）注重内部审计结果的运用。高等院校在考核内部审计机构时，应在传统“找问题”的基础上，需将内部审计人员和机构在促进高校贯彻国家教育战略、学校战略规划、“放改服”实施、组织整合与创新等方面的贡献纳入考核指标，以此鼓励内部审计机构的实践和创新。审计整改是内部审计价值真正价值和组织价值提升的“最后一公里”，只有审计整改落到实处，价值增值才能得以实现，因此建议将单位采纳并予以整改与内部审计提出的建议数的比率作为高校及其二级单位考核的重要指标。
（作者单位：重庆文理学院）
主要参考文献：
［1］裴英竹.内部审计服务大学治理的方向与空间研究［J］.财会通讯（上），2016（06）.
［2］张新鹏，冯均科，李之媛.数字化驱动下“增值型”内部审计模式的构建与实现［J］.财会月刊，2021（08）.
［3］陈国珍.内部审计增值问题的探讨［J］.会计之友，2015（13）.
［4］罗颖，柳芝.基于价值链的企业增值型内部审计研究［J］.财会通讯，2017（22）.
［5］黄奕涵.增值型内部审计、税务风险与企业价值［J］.财会通讯，2021（03）.
［6］叶晓霖.内部审计提升企业价值思考［J］.财会通讯，2018（13）.
［7］张乐.基于价值链视角的生物资产内部审计体系构建及应用——以百洋集团为例［J］.财会通讯，2021（05）.
［8］臧芝红.价值增值视角下公立医院内部审计和管理会计的内部协同效应［J］.中国卫生经济，2018（05）.
［9］郑石桥，李娴娴.增值型内部审计：理论框架和例证分析［J］.会计之友，2017（05）.
［10］张庆龙，邢春玉，芮柏松，等.新一代内部审计：数字化与智能化［J］.审计研究，2020.217（05）.
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